Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 27 (818) z dnia 20.09.2013

Prowadzenie działalności w kilku formach a oświadczenie o wyborze ryczałtu jako sposobu opodatkowania - wyrok NSA

(wyrok NSA z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2453/11).

Podatnik, który rozpoczyna działalność gospodarczą, może - jako formę opodatkowania - wybrać ryczałt ewidencjonowany. Oświadczenia o takim wyborze dokonuje się zasadniczo na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (zaznaczając odpowiedni kwadrat we wniosku CEIDG-1), a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie powinien złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej: ustawy o ryczałcie). W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki, ww. oświadczenie składają wszyscy wspólnicy. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Może zdarzyć się tak, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w różnych formach (np. indywidualnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej). W takim przypadku możliwe jest, aby stosował różne formy opodatkowania - np. przychody z działalności gospodarczej opodatkowywał ryczałtem ewidencjonowanym, a do opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z uczestnictwa w spółce stosował skalę podatkową lub podatek liniowy (nie jest tylko możliwe jednoczesne stosowanie skali i podatku liniowego - patrz art. 9a ust. 5 ustawy o PDOF).

W przytoczonym wyroku NSA sąd rozstrzygał, czy w przypadku, gdy podatnik już prowadzi indywidualną działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym i przystępuje do spółki cywilnej, musi także złożyć oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego (jeżeli również przychody ze spółki chce opodatkowywać w tej formie). Podatnik uznał, że nie musi składać takiego oświadczenia. Fakt zawiązania nowej spółki cywilnej nie oznacza bowiem, że rozpoczyna on działalność gospodarczą. Jego zdaniem, art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, nakazujący złożyć ww. oświadczenie, dotyczy wyłącznie podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, a nie podatników zakładających nową spółkę.

Organ podatkowy miał jednak inne zdanie. Uznał bowiem, że dla opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla różnych form organizacyjnych prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, koniecznym jest złożenie odrębnych oświadczeń o wyborze tego sposobu opodatkowania odnośnie do każdej z ww. form działalności gospodarczej. Zatem żeby opodatkować przychody powstałej spółki podatkiem zryczałtowanym, podatnik (i inni wspólnicy) powinien złożyć pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze opodatkowania w tej formie najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Niedopełnienie tej czynności w ww. terminie spowoduje, że do przychodów osiągniętych ze spółki cywilnej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WSA przyznał rację podatnikowi, ale NSA tego stanowiska już nie podtrzymał. NSA wyjaśnił, że przypadki, gdy określone zachowanie nie jest uznawane za rozpoczęcie działalności gospodarczej w trakcie roku, zostały wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o ryczałcie. Jest to całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności albo zmiana umowy spółki lub zmiana wspólnika. Wśród tych okoliczności nie wymieniono przystąpienia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie do utworzonej w roku podatkowym spółki cywilnej. Na tej podstawie NSA uznał, że przystąpienie do spółki w trakcie roku i osiągnięcie przychodu z udziału w tej spółce jest - w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o ryczałcie - równoznaczne z rozpoczęciem działalności gospodarczej w nowej formie w trakcie roku podatkowego. Wymaga zatem, dla opodatkowania przychodów z udziału w spółce w formie ryczałtu, złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

"(…) złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie (tu: wspólników spółki cywilnej - przyp. red.). (…)"

Od redakcji:

W przytoczonym wyroku NSA odniósł się jeszcze do jednej kwestii, a mianowicie do sposobu ustalenia limitu, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Przypomnijmy, że ten sposób opodatkowania mogą stosować generalnie podatnicy, których przychody nie przekraczają 150.000 euro. Przy czym jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki, ww. limit dotyczy sumy przychodów wspólników spółki z tej działalności (art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o ryczałcie). NSA wyjaśnił, że jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w kilku formach (tu: indywidualnie i w formie spółki cywilnej), ustalając, czy spełnione są warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania, nie sumuje się przychodów z obu tych form działalności, lecz ustala się prawo do ryczałtu dla każdej z tych form odrębnie. Jeżeli spełniony jest tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie jest spełniony w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowane ryczałtem mogą być tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie.