Stosowanie opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w 2021 r.

Zmiany w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, spowodowały, że zryczałtowana forma opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, stała się bardziej dostępna i atrakcyjna dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Pytania od naszych Czytelników pokazują, że zainteresowanie tą formą opodatkowania jest duże.

1) W ramach stosunku pracy podatnik wykonuje czynności radcy prawnego i doradcy podatkowego. Dodatkowo prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych (PKWiU dział 85). Czy w 2021 r. może zastosować opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla swojej działalności?

Tak, w nowym stanie prawnym usługi edukacyjne mogą być opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym niezależnie od tego, w jakim zakresie są prowadzone oraz czy są wykonywane w ramach wolnego zawodu.

Do końca 2020 r. podatnicy osiągający (w całości lub w części) przychody ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85) generalnie nie mogli opłacać ryczałtu ewidencjonowanego. Tego rodzaju usługi wymienione były bowiem w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który zawierał wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. To ograniczenie nie obowiązywało tylko w ściśle określonych przypadkach, tj. w odniesieniu do:

usług edukacyjnych świadczonych w ramach wolnego zawodu przez nauczycieli w zakresie udzielania lekcji na godziny, jeżeli działalność ta nie była wykonywana na rzecz przedsiębiorców,
usług wychowania przedszkolnego (PKWiU 85.10.10.0),
usług szkół pozwalających uzyskać zawodowe certyfikaty i uprawnienia w zakresie prowadzenia statków oraz w zakresie pilotażu (PKWiU ex 85.53.12.0).

Natomiast od 2021 r., w związku z uchyleniem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do tej ustawy, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług w zakresie edukacji jest dozwolone. Oznacza to, że podatnik, który prowadzi szkolenia, może z tytułu tej działalności opłacać podatek w tej formie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że działalność podatnika nie stanowi wolnego zawodu, bowiem jak wynika ze znowelizowanego art. 4 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za wolny zawód uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, wykonywaną osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy innych umów o podobnym charakterze osób wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu. Ma to ten skutek, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności nie będzie płacił ryczałtu w wysokości 17% przychodów, czyli według stawki określonej dla wolnych zawodów, lecz jego podatek wyniesie 8,5% przychodów - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

2) Podatnik zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodu do obsługi imprez okolicznościowych (ślubów). Możliwy będzie wynajem samochodu z kierowcą lub bez kierowy. Czy taka działalność może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub kartą podatkową?

Od przychodów z wynajmu samochodów osobowych z kierowcą i bez kierowcy można opłacać ryczałt ewidencjonowany. Natomiast wybór karty podatkowej nie jest możliwy.

Z tytułu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie samochodów osobowych możliwe jest opłacanie podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy tego rodzaju działalności na wysokość ryczałtu ma wpływ okoliczność, czy pojazd jest wynajmowany z kierowcą czy bez kierowcy.

Z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret pierwsze i drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że ryczałt ma zastosowanie do przychodów z wynajmu i dzierżawy - bez kierowcy - samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli). Chodzi tu o działalność objętą grupowaniem PKWiU 77.11.10.0 i PKWiU 77.12.1. Wysokość stawki ryczałtu dla tego rodzaju działalności uzależniona została od wysokości osiąganych z niej przychodów. I tak, ryczałt oblicza się w wysokości 8,5% przychodów do wysokości 100.000 zł. Natomiast uzyskanie przychodów przekraczających tę kwotę skutkuje zwiększeniem stawki ryczałtu. Od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł ryczałt wynosi 12,5% przychodów.

Omówione zasady obliczania podatku nie dotyczą działalności z wynajmu samochodów wraz z kierową. Należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.), którą począwszy od 1 stycznia 2021 r. stosuje się na potrzeby ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, świadczenie usług w zakresie wynajmu samochodów osobowych z kierowcą jest objęte grupowaniem PKWiU 49.32.12. Regulacje ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie odnoszą się wprost do tak sklasyfikowanej działalności usługowej. Tym samym należy przyjąć, że w przypadku gdy podatnik będzie świadczył tego rodzaju usługi, to bez względu na wysokość przychodów osiąganych z tego tytułu powinien płacić ryczałt w wysokości 8,5%. Taka jest bowiem podstawowa stawka przyjęta dla działalności usługowej, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast bez względu na to, czy w ramach podejmowanej działalności podatnik będzie świadczył usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą czy bez, nie będzie mógł wybrać opodatkowania w formie karty podatkowej.

Jak wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu. Przy czym działalność ta musi być prowadzona w warunkach określonych w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Regulacje zawarte we wskazanej części tabeli dotyczą usług transportowych, w tym m.in. usług taksówkowych w zakresie przewozu osób. Trzeba jednak podkreślić, że według PKWiU usługi taksówek oznaczone jako 49.32.11 nie obejmują wynajmu samochodów osobowych z kierowcą.

Na uwagę zasługują również objaśnienia zamieszczone w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, odnoszące się do usług, gdzie indziej w załączniku niewymienionych. W ust. 5 pkt 15 lit. a oraz pkt 27 tych objaśnień stwierdzono, że działalność sklasyfikowana w PKWiU w dziale 49 (transport lądowy i rurociągowy) oraz 77 (wynajem i dzierżawa), nie zalicza się do tej kategorii usług. Tym samym wynajem samochodów osobowych z kierowcą, ani wynajem samochodów osobowych bez kierowcy, nie stanowi działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu kartą podatkową na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

3) Jaka stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązuje w 2021 r. dla usług księgowych, ubezpieczeniowych i administracyjnej obsługi biura?

W przypadku usług księgowych i działalności ubezpieczeniowej ryczałt wynosi 17% lub 15% przychodów zależnie od tego, czy działalność jest wykonywana w ramach wolnego zawodu czy stanowi inną działalność. Natomiast przychody z administracyjnej obsługi biura są opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5%.

Do końca 2020 r. osiąganie przychodów z działalności usługowej w zakresie ubezpieczeń oraz usług księgowo-rachunkowych skutkowało wykluczeniem stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tego rodzaju usługi były bowiem wymienione w lp. 26 i 30 tabeli zamieszczonej w załączniku nr 2 tej ustawy, który stanowił wykaz usług, których świadczenie wyłączało podatnika z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Uchylenie tych regulacji stwarza możliwość wyboru na 2021 r. opodatkowania ryczałtem dla tego rodzaju usług. Przy czym usługi te mogą być wykonywane:

przez podatnika osobiście, bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą zawodu księgowego czy agenta ubezpieczeniowego - wówczas należy je traktować jako wykonywane w ramach wolnego zawodu albo
przy zatrudnieniu na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą zawodu księgowego czy agenta ubezpieczeniowego.

Ma to znaczenie przy ustalaniu wysokości ryczałtu, jaki należy płacić od osiąganych przychodów. Z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. j oraz l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że w przypadku świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych (PKWiU sekcja K) oraz rachunkowo-księgowych (PKWiU dział 69) ryczałt wynosi:

17% przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów, albo
15% przychodów, gdy usługi nie są świadczone w ramach wolnych zawodów.

Natomiast opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym przychodów ze świadczenia usług administracyjnej obsługi biura (PKWiU 82.1) miało zastosowanie przed nowelizacją ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nadal ma. Dla tego rodzaju działalności w ustawie tej nie przypisano bezpośrednio stawki ryczałtu. Należy więc przyjąć, że zastosowanie znajdzie tu podstawowa stawka przypisana działalności usługowej, tj. w wysokości 8,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Uzupełniająco dodajmy, że bez względu na to, czy podatnik opłacał wcześniej podatek dochodowy według skali podatkowej czy 19% podatek liniowy, aby mógł w 2021 r. stosować opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, konieczne jest złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Należy je złożyć w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie osiągnięty pierwszy przychód w danym roku podatkowym. Z obowiązku tego można się wywiązać, składając aktualizację wniosku CEiDG-1.

4) Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Przedmiotem tej działalności jest produkcja wyrobów cukierniczych, które są sprzedawane w placówkach handlowych należących do spółki. Czy w sytuacji gdy spółka w 2020 r. osiągnęła przychody w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, jest możliwe stosowanie w 2021 r. opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych? Czy nie stanowi przeszkody w wyborze tej formy opodatkowania fakt, że jeden ze wspólników osiąga również dochody z udziału w innej spółce cywilnej zajmującej się produkcją i sprzedażą pieczywa?

Wspólnicy spółki cywilnej ustalając przychody uwzględniane na potrzeby ustalenia prawa do stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, powinni uwzględniać wyłącznie przychody z działalności prowadzonej w tej spółce.

W związku z nowelizacją art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stosowanie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2021 r. jest możliwe, gdy przychody uzyskane w 2020 r. z tytułu działalności gospodarczej nie przekroczyły kwoty 9.030.600 zł (tj. 2.000.000 euro x 4,5153 zł/euro). Przy czym limit ten dotyczy osobno:

przychodów z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie oraz
sumy przychodów wspólników spółki uzyskanych wyłącznie z działalności prowadzonej w danej spółce.

Z tego wynika, że w opisanym przypadku wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych przy ustalaniu czy suma ich przychodów nie przekroczyła limitu uprawniającego do opłacania ryczałtu, powinni brać pod uwagę wyłącznie przychody z tytułu udziału w danej spółce. W limicie nie uwzględnia się przychodów wspólnika z działalności prowadzonej przez niego samodzielnie, ani przychodów przypadających danemu wspólnikowi z tytułu udziału w innej spółce.

Odnosząc to do sytuacji opisanej w pytaniu, należy więc stwierdzić, że skoro suma przychodów uzyskanych w 2020 r. przez wspólników z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej nie przekroczyła wspomnianego limitu, to możliwe jest opodatkowanie tej działalności w 2021 r. ryczałtem ewidencjonowanym. Uzupełniająco dodajmy, że opłacanie ryczałtu jest możliwe tylko wtedy, gdy wszyscy wspólnicy spółki zastosują tę formę opodatkowania. "Przechodząc" na ryczałt, trzeba pamiętać, że przy tej formie opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatek płaci się od przychodów.