Przegląd Podatku Dochodowego nr 13 (397) z dnia 1.07.2015

Rozliczenie sprzedaży samochodu osobowego wykupionego z leasingu operacyjnego przez podatnika PIT

Podatnicy PIT prowadzący działalność gospodarczą często decydują się na używanie w tej działalności samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z umową leasingu samochodu łączą się bowiem korzyści podatkowe, takie jak możliwość:

• ujmowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,
   
• wykupu samochodu po preferencyjnej cenie po upływie okresu leasingu.

W zakresie podatku dochodowego również sposób wykupu samochodu, tj. w ramach działalności gospodarczej lub do majątku prywatnego, może dać efekt w postaci optymalizacji podatkowej.

1. Podatkowe rozliczenie kosztów wykupu i użytkowania samochodu na potrzeby służbowe

Rozważając wykup samochodu z leasingu w ramach działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze regulacje art. 23c pkt 1 updof. Z przepisu tego wynika, że po upływie podstawowego okresu umowy leasingu tzw. operacyjnego, leasingodawca może przenieść na leasingobiorcę - bez negatywnych konsekwencji podatkowych określonych w art. 19 ust. 4 updof - własność przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od rynkowej uwzględniającej hipotetyczną wartość netto przedmiotu wykupu. W odniesieniu do środków trwałych (tu: samochodu) hipotetyczna wartość netto to wartość początkowa, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem degresywnej metody amortyzacji z uwzględnieniem współczynnika 3.

Samochód osobowy wykupiony z leasingu operacyjnego w ramach działalności, jeżeli spełnia warunki określone w art. 22a ust. 1 updof, to stanowi podlegający amortyzacji środek trwały, ujmowany w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zakwalifikowanie samochodu do środków trwałych pozwala na ujmowanie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności (u podatnika stosującego opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie o PIT):

• odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodu,
   
• wydatków ponoszonych na jego utrzymanie, ubezpieczenie, eksploatację itp. - bez potrzeby prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zasadniczo samochód osobowy będący środkiem trwałym można amortyzować metodą liniową przy zastosowaniu stawki podstawowej określonej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych albo stawki indywidualnej, gdy pojazd można uznać za używany lub ulepszony w rozumieniu art. 22j updof. W przypadku jednak gdy wartość wykupionego samochodu nie przekracza 3.500 zł, podatnik uznając taki samochód za środek trwały, może dokonać jednorazowo odpisu amortyzacyjnego od jego wartości początkowej w miesiącu oddania samochodu do używania, albo w miesiącu następnym. Możliwość taka wynika z art. 22f ust. 3 updof.

Ponadto samochodu, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, podatnik nie musi amortyzować. Wówczas wydatki na jego nabycie powinien ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania, zgodnie z dyspozycją art. 22d ust. 1 updof. Samochodu takiego podatnik nie wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale zachodzi potrzeby ujęcia go w ewidencji wyposażenia, o ile podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a wartość początkowa samochodu przekracza 1.500 zł. Przy czym wydatki związane z używaniem na potrzeby prowadzonej działalności samochodu osobowego nieprowadzonego do ewidencji środków trwałych, będą mogły być odnoszone do kosztów podatkowych z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 updof, a więc do wysokości tzw. kilometrówki oraz pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

2. Zbycie samochodu wykupionego do majątku firmowego

Samochód wykupiony z leasingu operacyjnego w ramach działalności gospodarczej może zostać przez podatnika zbyty. Niezależnie od tego, czy w działalności stanowił on składnik wyposażenia, czy środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przychód z jego odpłatnego zbycia zwiększy przychody z działalności gospodarczej. Wskazuje na to wprost treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i b updof.

W ramach działalności gospodarczej należy rozliczyć również przychód z odpłatnego zbycia samochodu wykupionego do majątku firmy po zakończeniu leasingu i wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, ale niezaliczonego do środków trwałych ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c updof).

Przy czym, jeżeli zbywany samochód stanowił środek trwały (podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), opodatkowaniu będzie podlegał dochód ustalony w kwocie różnicy między przychodem uzyskanym z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową zwiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 2 updof). Z kolei w razie zbycia samochodu będącego składnikiem wyposażenia opodatkowaniu podlegał będzie przychód, gdyż koszty nabycia takiego samochodu podlegały rozliczeniu podatkowemu w miesiącu oddania pojazdu do używania na potrzeby firmy.

Na koniec należy dodać, że przychód z działalności gospodarczej powstanie również, w sytuacji gdy samochód wykorzystywany w tej działalności przed zbyciem zostanie wycofany z niej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przychód ten powstanie bez względu na to czy zbywany samochód to środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też składnik wyposażenia. Tak wynika z analizy art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof.

3. Samochód wykupiony do majątku prywatnego

Umowy leasingu zawierane z leasingobiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą mogą przewidywać opcję wykupu dopuszczającą nabycie samochodu przez dotychczasowego leasingobiorcę, ale do jego majątku prywatnego (czyli poza działalnością gospodarczą).

Do niedawna organy podatkowe uważały, że w takim przypadku nabycie samochodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet gdy pojazd nie został oddany do używania na potrzeby tej działalności (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r., nr ITPB1/415-841/14/PSZ, w Poznaniu z 15 marca 2013 r., nr ILPB1/415-25/13-2/IM, w Łodzi z 10 stycznia 2013 r., nr IPTPB1/415-603/12-4/AG). Swoje stanowisko uzasadniały tym, że:

• w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.), dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej,
   
• skoro leasingowany samochód był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to opłaty leasingowe oraz wydatki związane z jego eksploatacją stanowiły koszty uzyskania przychodów tej działalności, a zatem samochód stanowi składnik majątku firmowego,
   
• ponieważ leasingobiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, to również preferencja umożliwiająca wykup samochodu za cenę odbiegającą od wartości rynkowej ma związek z tą działalnością.

W rezultacie podatnikom odmawiano prawa do skorzystania z optymalizacji podatkowej możliwej do uzyskania dzięki zakwalifikowaniu sprzedaży rzeczy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof. Z przepisu tego wynika, że odpłatne zbycie rzeczy stanowi źródło przychodu, jeżeli następuje przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie. Gdyby więc zastosować ten przepis do samochodów wykupionych z leasingu do majątku prywatnego, to przy sprzedaży tych samochodów podatnicy uniknęliby płacenia podatku, gdyby do zbycia doszło po upływie wspomnianego półrocznego terminu.

Warto zaznaczyć, że przedstawione stanowisko organów podatkowych było krytykowane przez niektóre sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 574/13 - orzeczenie nieprawomocne oraz w Gliwicach z 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1028/14).

W 2015 r. - z korzyścią dla podatników - dokonała się zmiana stanowiska fiskusa. Minister Finansów zmienia obecnie dotychczasowe niekorzystne dla podatników interpretacje wydane na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. (por. interpretacje indywidualne z 26 maja 2015 r., nr DD9.8220.2.106.2015.BRT, nr DD9.8220.2.107.2015.BRT i nr DD9.8220.2.108.2015.BRT). Z interpretacji tych wynika, że skoro samochód osobowy nabyty po zakończeniu leasingu operacyjnego, wykorzystywany w okresie tego leasingu przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jego odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowego samochodu, należy kwalifikować do źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia innych rzeczy określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof.

Z kolei w odpowiedzi na interpelację poselską nr 30892 przedstawiciel Ministra Finansów ustosunkował się do problemu kwalifikowania przychodu ze sprzedaży samochodów z prywatnego wykupu po leasingu operacyjnym na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Wyraził on zdanie, że: "(...) w sytuacji gdy zakupiony po zakończeniu umowy leasingu samochód nie będzie przez podatnika wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie zostanie zaliczony do składników majątku firmy, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, to przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego samochodu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej".

To stanowisko ma odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/1/4511-9/15/AP.