Organy podatkowe zmieniają zdanie na temat rozliczania wstępnej opłaty leasingowej

W przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy. To on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przekazanego składnika majątku, a leasingobiorcę obciąża, zgodnie z zawartą umową, opłatami leasingowymi, w tym tzw. opłatą wstępną zwaną też czynszem inicjalnym.

Generalnie opłaty te zaliczane są do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, czyli do tzw. kosztów pośrednich. Tego rodzaju koszty kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku podlegają potrąceniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c updof i art. 15 ust. 4d updop).

Opłata wstępna nie przekracza roku

Przez wiele lat organy podatkowe uważały, że opłata wstępna (czynsz inicjalny) powinna być podatkowo rozliczana przez cały okres trwania umowy leasingowej. Podatnicy nie zgadzali się z takim poglądem. W ich ocenie wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Taka opłata ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Używając takiej argumentacji, podatnicy wnosili skargi do sądu i niejednokrotnie wygrywali spór z organem podatkowym.

W rezultacie przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, resort finansów zmienił zdanie. W Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 w omawianej sprawie.

W wystosowanym piśmie organ podatkowy powołując się na wyroki WSA uznał, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Użyty w ustawach o podatku dochodowym zwrot "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy" odnosi się do wydatków dotyczących świadczeń wykonywanych w kilku okresach. Nie ma natomiast zastosowania do wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, do jakich zaliczyć należy opłatę wstępną.

Koszt jednorazowy

Stanowisko resortu finansów wyrażone w powołanym piśmie nie zakończyło jednak problemów związanych z odnoszeniem wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty tzw. pośrednie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z pewnymi nieistotnymi w tym przypadku zastrzeżeniami) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d updof oraz art. 15 ust. 4e updop). Wątpliwości budzi, co należy rozumieć przez ujęcie kosztu w księgach?

Organy podatkowe zasadniczo uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt. Oznacza to, że jeżeli do celów rachunkowych wstępna opłata leasingowa jest rozliczana w czasie, to tak samo powinna być rozliczana w kosztach uzyskania przychodów. Z kolei sądy administracyjne są innego zdania.

W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Więcej na ten temat pisaliśmy w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 18 z 2016 r. w artykule pt. "Praktyczne aspekty rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich)".

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie
www.interpretacje.gofin.pl

Należy zauważyć, że w kwestii kwalifikowania wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie zarachowania w księgach jako koszt, organy podatkowe zmieniają dotychczasowe stanowisko. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r., nr ITPB1/4511-318/16-2/WM, w której organ interpretacyjny pod wpływem zapadłych w sprawie podatnika orzeczeń sądowych oraz ogólnie ukształtowanej linii orzecznictwa przyznał rację podatnikowi, gdy ten uznał, że pierwszą opłatę leasingową zalicza w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach na kontach rozrachunkowych.

Z orzecznictwa

"(...) wykładnia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, »na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)«, a nie o dniu, »w którym uznano za koszt w księgach« bądź »zaksięgowano jako koszt w księgach«. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Tym samym kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, jeżeli posiada wskazane wyżej cechy (tzn. ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu - przyp. red.), może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych".

(wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 527/16)

Stanowisko, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.186.2016.1.ŁM.