Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 12 (1019) z dnia 20.04.2019

Cesja umowy leasingu operacyjnego oraz sprzedaż nowej wersji oprogramowania

Przedsiębiorca w 2018 r. na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podpisał umowę leasingu operacyjnego maszyny produkcyjnej. W 2019 r., w wyniku cesji, przeniesiono umowę leasingu na spółkę cywilną, której wspólnikiem jest przedsiębiorca. Czy spółka cywilna może rozliczać w kosztach opłaty wynikające z umowy leasingu na takich samych zasadach jak dotychczas rozliczał przedsiębiorca?

W praktyce gospodarczej prawa i obowiązki stron umowy leasingu niejednokrotnie są przenoszone w drodze umowy cesji. Co istotne, dokonanie cesji umowy leasingu pozostaje bez wpływu na rozliczenia cedowanej umowy, dokonywane przez dotychczasowego leasingobiorcę.

Kwestie rozliczeń kosztów związanych z przejętą umową reguluje art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF, który definiując pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu, odnosi się również do sytuacji, gdy następuje zmiana strony lub stron umowy leasingu. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji dokonania cesji podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli nie uległy zmianie inne postanowienia umowy (m.in. okres jej trwania czy wysokość rat leasingowych).

Oznacza to, że jeżeli w wyniku cesji umowy leasingu doszło tylko do zmiany stron umowy, a pozostałe postanowienia umów leasingu pozostały bez zmian, umowę taką należałoby nadal kwalifikować do umowy leasingu operacyjnego.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Zauważmy jednak, że w sytuacji, gdy nowa umowa nie kwalifikowałaby się do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego, to należałoby ją uznać za umowę najmu. Pozostałoby to jednak bez wpływu na rozliczenie podatkowe.

Dodajmy, że spółka cywilna, choć prowadzi księgę przychodów i rozchodów, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są jej wspólnicy, którzy do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów stosują art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, nakazujący ich rozliczanie proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku, co wynika z posiadanych udziałów w danej spółce.

W grudniu 2018 r., w ramach użytkowanej (na podstawie umowy leasingu operacyjnego) licencji oprogramowania, przedsiębiorca wykupił nowy moduł. Ponieważ zamierzał odsprzedać go spółce cywilnej (sam w ogóle nie wykorzystywał tego programu), której jest wspólnikiem (posiadającym 50% udziału) - nie wprowadził programu do ewidencji środków trwałych, lecz uznając za towar, wpisał w kolumnie 10 księgi przychodów i rozchodów. Czy postąpił prawidłowo?

Przede wszystkim należy założyć, że podatnik, w myśl postanowień licencyjnych, miał prawo sprzedać nowy moduł oprogramowania, nabyty jako rozbudowa oprogramowania użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.), towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Za "towar handlowy" może być uznana także licencja przeznaczona do odsprzedaży (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2014 r., nr IBPBI/1/415-350/14/AB).

Jak wynika z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Do wpisywania zakupu towarów handlowych według cen zakupu przeznaczona jest kolumna 10.

Na koniec roku podatkowego niesprzedane towary podlegają objęciu spisem z natury i wpisaniu do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników (por. § 29 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W konsekwencji towary niesprzedane zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Spisane zapasy (jako remanent początkowy) podlegają wprowadzeniu do księgi jako pierwszy zapis w kolejnym roku podatkowym. W miesiącu sprzedaży takiego towaru kwotę uzyskanego przychodu podatnik wpisuje do księgi w poz. 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług". Ponieważ, w sytuacji opisanej w pytaniu, następuje sprzedaż towaru (z prowadzonej działalności gospodarczej) na rzecz spółki cywilnej, w której przedsiębiorca posiada 50% udziałów, przychodem podatnika będzie jedynie 50% wartości takiej sprzedaży i taką też kwotę zasadne byłoby wprowadzić do księgi podatkowej (szerzej o podatkowych zasadach rozliczania sprzedaży towaru na rzecz spółki cywilnej przez jej wspólnika pisaliśmy w BI nr 5 z 10 lutego br., podając jednocześnie dotyczącą tego zagadnienia odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa). Koszt uzyskania przychodu z takiej sprzedaży zostanie rozliczony na koniec roku podatkowego w ramach ustalania dochodu z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych. Istnieje możliwość rozliczenia takiego kosztu w miesiącu sprzedaży towarów pod warunkiem sporządzenia inwentaryzacji na koniec miesiąca.

Uwzględniając przedstawione wyjaśnienia, o ile podatnik ma prawo sprzedać nabyte oprogramowanie, to uznanie go za towar handlowy połączone z wpisaniem poniesionego wydatku na jego nabycie w kolumnie 10 księgi należy uznać za prawidłowe.