Gazeta Podatkowa nr 5 (1359) z dnia 16.01.2017

Wstępna opłata leasingowa w księdze podatkowej

Z podatku dochodowego rozliczam się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zawarłem umowę leasingu samochodu osobowego i poniosłem opłatę wstępną z tego tytułu. Jak prawidłowo rozliczyć ją w księdze podatkowej?

W pytaniu nie wskazano, z jaką umową leasingu mamy do czynienia. Trzeba wiedzieć, że kwalifikacji umowy leasingu dla celów podatku dochodowego należy dokonać po przeanalizowaniu art. 23b ust. 1 ustawy o pdof (zawierającego warunki dla leasingu operacyjnego) i art. 23f ust. 1 ustawy o pdof (określającego warunki dla leasingu finansowego).

Jeśli umowa dla celów podatku dochodowego stanowi leasing operacyjny, opłata wstępna, jak i miesięczne raty leasingowe, stanowią koszty uzyskania przychodów leasingobiorcy. W księdze podatkowej wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej należy zaliczyć jednorazowo do kosztów w dacie poniesienia, niezależnie od tego, jaką metodę podatnik stosuje do ewidencji kosztów uzyskania przychodów. W przypadku bowiem, gdy wybrał metodę uproszczoną, o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o pdof, koszty generalnie potrąca w dacie ich poniesienia, a przez datę tę rozumie się dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o pdof). W sytuacji natomiast, gdy stosuje metodę memoriałową, określoną w art. 22 ust. 5-5c i 6 ustawy o pdof, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (takie jak wstępna opłata leasingowa) potrąca w dacie poniesienia, a gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Trzeba podkreślić, że opłata wstępna nie dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu. Jest kosztem samoistnym, którego poniesienie jest konieczne do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu, czyli w sytuacji wskazanej w pytaniu samochodu osobowego. Dlatego podatnicy prowadzący księgę metodą memoriałową także ujmują ją w księdze w dacie poniesienia i nie rozliczają jej w czasie.

Zatem koszt z tytułu opłaty wstępnej poniesionej w związku z umową leasingu operacyjnego ujmuje się w księdze podatkowej jednorazowo pod datą wystawienia faktury w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Należy zwrócić uwagę, że podatnik VAT może zasadniczo odliczyć tylko 50% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Odnosi się to również do wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu (art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Pełne odliczenie VAT przysługuje, gdy samochód osobowy uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, czyli po spełnieniu warunków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, w tym gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla celów VAT (dla celów podatku dochodowego w odniesieniu do leasingowanych samochodów osobowych nie prowadzi się ewidencji przebiegu pojazdu, co wynika z art. 23 ust. 3b ustawy o pdof). Jeśli więc podatnik VAT może odliczyć tylko 50% VAT naliczonego w fakturze za opłatę wstępną, kwota nieodliczonego VAT zwiększy koszt tej opłaty (por. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o pdof) księgowany w kolumnie 13 księgi podatkowej (przykład).

Wstępną opłatę leasingową poniesioną z tytułu umowy leasingu operacyjnego samochodu należy ująć w księdze podatkowej jednorazowo w dacie poniesienia, niezależnie od tego, jaką metodę podatnik stosuje do ewidencji kosztów w księdze.

W sytuacji natomiast, gdy umowa leasingu dla celów podatku dochodowego stanowi leasing finansowy, podatnik może ujmować w kosztach podatkowych tylko część odsetkową opłat leasingowych. Jednocześnie przedmiot użytkowany na podstawie leasingu finansowego stanowi podlegający amortyzacji środek trwały, o wartości początkowej odpowiadającej z reguły sumie części kapitałowych opłat leasingowych (za część kapitałową uważa się zwykle w całości opłatę wstępną i opłatę końcową za wykup przedmiotu leasingu). Wartość tę można podwyższyć o koszty naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, m.in. o koszty transportu, ubezpieczenia w drodze. W przypadku kiedy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, nieodliczony VAT przypadający na część kapitałową jest również składnikiem wartości początkowej środka trwałego.

Stąd gdyby w sytuacji przedstawionej w pytaniu chodziło o leasing finansowy samochodu osobowego, poniesiona w związku z taką umową opłata wstępna nie mogłaby być ujęta bezpośrednio w kosztach w księdze podatkowej. Wpływałaby ona w kwocie netto powiększonej o nieodliczony VAT na wartość początkową samochodu osobowego w leasingu finansowym podlegającą amortyzacji.