Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Koszty ponoszone przez najemcę (dzierżawcę) w związku z użytkowaniem przedmiotu umowy najmu (dzierżawy) w podatku dochodowym

Najem (dzierżawa) lokalu użytkowego

Jeżeli najem (dzierżawa) nieruchomości jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą to czynsz za najem, a także wydatki typowo eksploatacyjne (woda, gaz, prąd) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oddzielny problem stanowią nakłady ponoszone na dostosowanie najmowanych (wydzierżawianych) nieruchomości do własnych (indywidualnych) potrzeb. Otóż w takim przypadku najczęściej mamy do czynienia z powstaniem inwestycji w obcym środku trwałym. Choć ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji inwestycji w obcym środku trwałym, przyjmuje się, że są to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. właśnie na podstawie umowy dzierżawy czy też najmu), przy czym nakłady te muszą powodować ulepszenie obcego środka trwałego. Jak wynika natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF, z ulepszeniem mamy do czynienia wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania.

Inwestycje w obcych środkach trwałych klasyfikowane są zgodnie z KŚT (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. nr 242, poz. 1622) w odpowiednich grupowaniach KŚT, odpowiadającym środkom trwałym, których dotyczą i podlegają amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu używania. Mogą być one amortyzowane za pomocą:

• indywidualnych stawek amortyzacyjnych, przy czym dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOF),

• stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, przewidzianych dla danego środka trwałego.

Od lat sporną kwestią z organami podatkowymi jest kwalifikacja podatkowa niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku rozwiązania umowy najmu (dzierżawy). Organy podatkowe, w takim przypadku, konsekwentnie odmawiają podatnikom prawa zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopuszczają jedynie zaliczenie w koszty podatkowe niezamortyzowanej części inwestycji w sytuacji, gdy najemca dokona fizycznej likwidacji takiej inwestycji, a likwidacja taka nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

Przykładem takiego podejścia może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2011 r., nr IPTPB3/423-27/11-2/KJ:

"(...) gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (...)."

Należy zauważyć, że odmiennie kwestię tę rozstrzygają sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10 (orzeczenie prawomocne), orzekł:

"(...) opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności. (...)"

Zatem, jeżeli podatnik postąpi zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych musi liczyć się z ewentualnym sporem z organem podatkowym i koniecznością dochodzenia swych racji na drodze sądowej.

 Najem lokali mieszkalnych z przeznaczeniem dla pracowników

Jeżeli wydatki na najem mieszkania dla pracowników są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz wykazują związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwanymi przychodami to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to obok opłat za czynsz również kosztów za media, bez względu, czy będą one refakturowane na pracownika, czy też nie. Koszty takie zalicza się do wydatków związanych z przychodami w sposób pośredni, dlatego ujmowane są w kosztach podatkowych w dacie poniesienia. W przypadku płatności czynszu za najem z góry, np. za dwa różne lata podatkowe, koszt taki należy proporcjonalnie przypisać do każdego z tych lat. W obrębie danego roku czynsz mógłby być rozliczany w kosztach podatkowych w równych ratach miesięcznych lub jednorazowo, w zależności od sposobu jego rozliczania dla celów rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.

Przy kwalifikacji powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy zachować daleko idącą ostrożność. Otóż, naszym zdaniem, nie będą kosztem uzyskania przychodów wszelkie wydatki na cele osobiste pracowników. Przykładowo dotyczyć to może kosztów abonamentu TV czy opłat za telefon (w części dotyczącej rozmów prywatnych).

Wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi lokalu mieszkalnego wraz z opłatami za media stanowi dla pracownika przychód. W przypadku tego typu przychodów może jednak znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, którzy zamieszkują w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się ich zakład pracy i nie korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń podlega również oskładkowaniu, przy czym, przy ustalaniu podstawy wymiaru składek ZUS obowiązują inne reguły wyceny wartości nieodpłatnych świadczeń niż stosowane dla celów podatku dochodowego.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze podlegającą oskładkowaniu ustala się zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Zgodnie z tymi uregulowaniami jest to wysokość ekwiwalentu pieniężnego określonego w obowiązujących w danej jednostce przepisach o wynagradzaniu. Natomiast w sytuacji braku stosownego zapisu, wartość pieniężną takiego świadczenia ustala się w odniesieniu do lokalu mieszkalnego w zależności od jego rodzaju, tj.:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a), oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Szerzej na temat podatkowych i składkowych skutków jakie występują po stronie pracowników w związku z najmem mieszkania dla pracowników pisaliśmy m.in. w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z br.