Opłata legalizacyjna urządzeń wodnych jako koszt uzyskania przychodów

Na podstawie art. 190 ustawy - Prawo wodne spółka otrzymała decyzję o zalegalizowaniu urządzenia wodnego. W związku z tym musiała uiścić opłatę legalizacyjną. Czy opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodów, czy należy ją wyłączyć z kosztów, podobnie jak opłatę legalizacyjną samowoli budowlanej?

Opłata legalizacyjna za legalizację urządzeń wodnych płatna na podstawie art. 190 ustawy - Prawo wodne nie ma charakteru sankcyjnego i nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 18 updop. Tym samym, jeżeli korzystanie z zalegalizowanego urządzenia wodnego pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, to opłata ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Dany wydatek podlega zatem uznaniu za koszt uzyskania przychodów wówczas, kiedy pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jeżeli istnieje związek pomiędzy faktem jego poniesienia a możliwością powstania (zwiększenia) przychodu bądź związek między jego poniesieniem a dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może to być także wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Opłata legalizacyjna urządzenia wodnego

Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310 ze zm.), jeżeli urządzenie wodne zostało wykonane bez wymaganego pozwolenia wodnoprawnego lub zgłoszenia, właściciel tego urządzenia może wystąpić z wnioskiem o jego legalizację. W takim przypadku organ właściwy w sprawach pozwoleń wodnoprawnych na wykonywanie urządzeń wodnych może wydać decyzję o legalizacji urządzenia wodnego, jeżeli lokalizacja tego urządzenia nie narusza:

1) ustaleń planu gospodarowania wodami na obszarze dorzecza,

2) ustaleń planu zarządzania ryzykiem powodziowym,

3) ustaleń planu przeciwdziałania skutkom suszy,

4) ustaleń programu ochrony wód morskich,

5) ustaleń krajowego programu oczyszczania ścieków komunalnych,

6) ustaleń miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego,

7) wymagań dotyczących ochrony zdrowia ludzi, środowiska, ochrony przyrody i dóbr kultury wpisanych do rejestru zabytków wynikających z przepisów odrębnych,

oraz jest zgodna z uwarunkowaniami środowiskowymi, o których mowa w innych przepisach tej ustawy.

Jednocześnie wspomniany organ nakłada na właściciela obowiązek uiszczenia stałej opłaty legalizacyjnej, w kwocie wskazanej w ustawie. Opłatę taką właściciel urządzenia wodnego obowiązany jest zapłacić w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o legalizacji urządzenia wodnego stała się ostateczna. Do opłaty takiej stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, czyli przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują w tym przypadku Wodom Polskim. Uiszczona przez właściciela opłata legalizacyjna stanowi przychód Wód Polskich (art. 190 ust. 11 ustawy - Prawo wodne).

Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy - Prawo wodne nie wskazuje, aby opłata legalizacyjna urządzenia wodnego miała charakter karny (sankcyjny). Stąd, uwzględniając również fakt, że opłata ta stanowi przychód Wód Polskich, przyjąć należy, że ma ona charakter ryczałtowej opłaty za podjęte przez Wody Polskie czynności kontrolne i administracyjne prowadzące do wydania decyzji legalizacyjnej takiego urządzenia.

Opłata legalizacyjna urządzenia wodnego a opłata legalizacyjna samowoli budowlanej

W interpretacjach organów podatkowych utrwalony jest pogląd, że opłata legalizacyjna samowoli budowlanej, o której mowa w przepisach art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), w brzmieniu obowiązującym przed 18 września 2020 r., ma charakter "sankcyjny", a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop nie może przez podatnika CIT zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Również wówczas, kiedy budowa lub budowla, której dotyczy ta opłata, związana jest z działalnością podatnika, z której dochody podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2012 r., nr IPPB3/423-11/12-2/GJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2010 r., nr IBPBI/1/415-209/10/ZK.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że przepisy ustawy - Prawo budowlane wyraźnie w zakresie obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej odwołują się do przepisów art. 59f ust. 1 tej ustawy (od 19 września 2020 r - do przepisów art. 59f i 59g tej ustawy), a więc do przepisów o karach nakładanych na inwestora obiektu budowlanego za nieprzestrzeganie przez niego obowiązujących regulacji. W ustawie - Prawo wodne analogicznego odwołania w zakresie opłaty legalizacyjnej urządzenia wodnego do przepisów o karach jednak nie ma. Ponadto zwrócić uwagę należy, że w przeciwieństwie do opłaty legalizacyjnej urządzenia wodnego wpływy z opłat legalizacyjnych samowoli budowlanej stanowią dochód budżetu państwa.

Mimo zatem użycia przez ustawodawcę w obu powołanych wcześniej aktach prawnych analogicznego wyrażenia "opłata legalizacyjna", różnice w tych regulacjach wskazują na zupełnie odmienny charakter tych opłat - opłaty legalizacyjnej urządzenia wodnego oraz opłaty legalizacyjnej samowoli budowlanej. Tak więc stosowanie analogii dotyczącej charakteru obu tych opłat legalizacyjnych, w kontekście możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych, byłoby nieuzasadnione.

Opłata legalizacyjna urządzenia wodnego jako koszt podatkowy

Jak zauważyliśmy na wstępie, do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym zaliczeniu podlegają wydatki pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, o ile nie zostały wyłączone z kosztów treścią art. 16 ust. 1 updop. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 18 updop, do kosztów podatkowych nie podlegają zaliczeniu grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar. Podobne wyłączenie dotyczące opłat o charakterze sankcyjnym zawiera treść art. 16 ust. 1 pkt 19 updop. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Uwzględniając jednak omówiony charakter opłaty legalizacyjnej urządzenia wodnego, wynikający z przepisów ustawy - Prawo wodne, uznać - naszym zdaniem - należy, że żaden z obu przywołanych przepisów art. 16 ust. 1 updop oraz inny przepis ustawy o CIT, nie wyłącza takiej opłaty z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem korzystanie z zalegalizowanego urządzenia wodnego pozostaje w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to opłata ta może zostać przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.