Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 28 (855) z dnia 1.10.2014

Umowa cash poolingu a różnice kursowe

Spółka należy do grupy kapitałowej, która posiada wspólny rachunek walutowy w banku zagranicznym (cash pool). Bieżące zobowiązania spółki regulowane są z indywidualnego rachunku walutowego w tym samym banku (oddział w Polsce). Gdy na rachunku indywidualnym spółki powstaje saldo ujemne, jest ono automatycznie pokrywane ze środków zgromadzonych na koncie wspólnym grupy kapitałowej. Obecnie na konto grupy kapitałowej częściowo zwrócone zostały uprzednio "pożyczone" środki pieniężne. Czy w momencie zwrotu waluty na konto cash pool powstanie różnica kursowa i czy będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu spółki?

Zasady ustalania tzw. "podatkowych" różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ustawy o PDOP. W przypadku, o którym mowa w pytaniu, wątpliwości budzi stosowanie przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3-5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3-5 tej ustawy, odnoszących się do różnic kursowych od "własnych środków".

Obejmują one następujące sytuacje:

• kiedy wyrażona w złotych wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna (niższa lub wyższa) niż wartość tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, oraz
   
• kiedy wyrażona w złotych, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty, wartość kredytu lub pożyczki otrzymanych bądź udzielonych w walucie obcej w dniu ich otrzymania (udzielenia) jest inna (niższa lub wyższa), niż wartość tego kredytu lub pożyczki w dniu ich spłaty (zwrotu).

Pierwsza z tych sytuacji zachodzi wówczas, kiedy wartość uzyskanych od innego podmiotu i wpływających na rachunek walutowy środków pieniężnych w walucie obcej jest inna, niż wartość tych środków w dniu ich "wypływu" z tego rachunku, rozumianego jako przejście własności tych środków pieniężnych na inny podmiot.

W większości wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych podnoszona jest kwestia braku definitywnego przejścia na inny podmiot własności środków pieniężnych przekazywanych z indywidualnego rachunku konkretnego uczestnika umowy cash poolingu na rachunek wspólny stron takiej umowy, prowadzony zwykle przez tzw. pool leadera, czyli przez podmiot zarządzający wspólnymi środkami finansowymi należącymi do spółek z grupy. Stąd w większości tych interpretacji prezentowane jest stanowisko o braku wystąpienia podatkowych różnic kursowych, w przypadku takiego przemieszczenia walutowych środków pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami. Między innymi pogląd taki zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. (nr ILPB4/423-11/14-5/ŁM), w której stwierdzono:

"(...) Środki przekazane na rachunek Agenta pozostaną środkami Spółki. Powyższe stanowisko uzasadnione jest brzmieniem przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) W ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash poolingu, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi »wypływu środków pieniężnych«, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3. (...)"

Analogiczne opinie znajdziemy także m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. (nr IPTPB3/423-374/12-3/IR), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z  13 marca 2013 r. (nr IPPB5/423-29/13-3/JC) i z 16 maja 2013 r. (nr IPPB5/423-144/13-3/IŚ).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r. (nr IPPB5/423-52/14-5/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż wzajemne przekazywanie środków pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu stanowi "rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie". W konsekwencji organ podatkowy uznał, iż skutkiem przekazywania środków pieniężnych w ramach umowy cash poolingu pomiędzy rachunkiem indywidualnym uczestnika umowy a rachunkiem wspólnym spółek z grupy, jest wystąpienie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Wskazać jednak należy, iż umowa cash poolingu należy do tzw. umów nienazwanych, to jest umów, których warunki nie są uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Możliwość jej zawarcia oraz sposób określenia warunków takiej umowy wynika zatem z określonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasady swobody umów. W ramach tej zasady, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, bezwzględnie obowiązującym przepisom ustawy, ani zasadom współżycia społecznego.

Jak czytamy w jednej z publikacji poświęconych tego rodzaju umowie, umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25).

W praktyce zatem, z uwagi na występujące w takich umowach różnice, w zróżnicowany sposób mogą także zostać oceniane podatkowe skutki czynności wykonywanych w następstwie takiej umowy. Ponadto, w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie nie do końca przesądzona jest kwestia charakteru czynności prawnej, w wyniku której z rachunku wspólnego przelewane są na rachunek indywidualny uczestnika umowy środki pieniężne, celem pokrycia z tego rachunku indywidualnego zobowiązań danego podmiotu. Czy przekazanie to stanowi "pożyczkę" udzieloną uczestnikowi umowy, czy też pożyczką taką nie jest (w aktualnym orzecznictwie sądowym dominuje drugi ze wskazanych poglądów - patrz: wyrok WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 665/14, orzeczenie nieprawomocne).

Wyżej wskazane rozbieżności w orzecznictwie oraz różnice pomiędzy zawieranymi przez podmioty gospodarcze umowami cash poolingu przemawiają zatem za tym, aby przed podjęciem decyzji o rozpoznawaniu różnic kursowych związanych z przekazywanymi w związku z tą umową walutowymi środkami pieniężnymi wystąpić do właściwego dyrektora izby skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając przy tym we wniosku szczegółowy opis postanowień umowy cash poolingu, której stroną jest spółka.