Przegląd Podatku Dochodowego nr 11 (467) z dnia 1.06.2018

Różnice kursowe przy kompensacie

Spółka z o.o. otrzymała od kontrahenta fakturę zaliczkową na poczet przyszłych dostaw towarów handlowych. Zaliczka była wyrażona w euro. Uzgodniono z kontrahentem, że spółka fizycznie nie zapłaci zaliczki, lecz dokona jej kompensaty z należnościami od tego kontrahenta (wyrażonymi też w euro). Należności te są związane z działalnością gospodarczą spółki i stanowią jej przychody. Na dzień kompensaty nie było jeszcze towaru od kontrahenta. Czy w związku z kompensatą powstaną podatkowe różnice kursowe?

W przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, spółka ustali różnice kursowe tylko z tytułu uregulowanej należności od kontrahenta. Natomiast uregulowanie zobowiązania z tytułu zaliczki nie spowoduje powstania podatkowych różnic kursowych. Powstaną one dopiero w momencie, w którym wydatek, którego zaliczka dotyczy, zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku kompensaty nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej - następuje umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania. Art. 15a ust. 7 updop dopuszcza możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności, które jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Do obliczenia tych różnic stosuje się art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 updop.

Na podstawie art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
   
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
   
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie zaś do art. 15a ust. 4 updop, przy ustalaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponieważ w opisanym przypadku rozliczenia wzajemnych wierzytelności w drodze kompensaty nie mają formy pieniężnej, nie ma więc możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty (nie występują tu operacje sprzedaży ani zakupu walut, nie ma też wpływu waluty na bankowy rachunek walutowy). Właściwym kursem waluty do rozliczeń kompensaty zobowiązań i należności w walucie obcej jest kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Należności wyrażone w walucie obcej powinny dla celów podatkowych zostać przeliczone na złote po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 updop). W celu ustalenia różnicy kursowej tak ustaloną wartość należności należy porównać z wartością obliczoną po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. Jeżeli ta druga wartość będzie wyższa, powstanie dodatnia różnica kursowa zaliczana do przychodów, w przeciwnym razie wystąpi ujemna różnica kursowa będąca kosztem uzyskania przychodu.

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Ponadto przyjmuje się, że kosztem podatkowym mogą być koszty, które mają charakter definitywny (bezzwrotny). Takiego charakteru nie ma zaliczka, gdyż co do zasady do czasu wykonania umowy ma ona charakter zwrotny. Zapłata zaliczki (w tym w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań) na poczet zakupu towarów handlowych nie daje podatnikowi prawa do ujęcia tej zaliczki w kosztach uzyskania przychodów. W efekcie nie ustala się różnic kursowych w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu zaliczki. Powstaną one dopiero w momencie, w którym wydatek, którego zaliczka dotyczy, zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Podatkowe różnice kursowe powstaną między wartością kosztu poniesionego w walucie obcej (po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej) a kwotą wpłaconej zaliczki, przeliczoną na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego zapłatę zaliczki (w omawianym przypadku: po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty).