Różnice kursowe ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości a wartość początkowa środka trwałego

Z pytań Czytelników nadsyłanych do naszego Wydawnictwa wynikało, że w praktyce występują wątpliwości, czy dla celów bilansowych na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy naliczyć różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu lub budowy środka trwałego, a następnie o wartość ustalonych różnic kursowych skorygować jego cenę nabycia lub koszt wytworzenia. O wyjaśnienie tej kwestii nasze Wydawnictwo zwróciło się do resortu finansów.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej 24 lipca 2013 r. wyjaśniło, że dla celów bilansowych wartość początkową środka trwałego korygują różnice kursowe od zobowiązań (w tym także niezapłaconych), ustalone przez podatnika na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Resort finansów uznał bowiem, że: "Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. - przyp. red.) cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Oznacza to, że różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego w okresie trwania jego budowy do momentu przyjęcia go do używania, zwiększają (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub zmniejszają (w przypadku dodatnich różnic kursowych) koszt wytworzenia środka trwałego w budowie. Jednostka w momencie zakończenia budowy środka trwałego, przed przekazaniem go do używania, oblicza różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania jego budowy i koryguje o nie koszty tej budowy. Po przyjęciu środka trwałego do używania, różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania środka trwałego rozliczane są wg zasad ogólnych wynikowo (koszty finansowe, przychody finansowe). Niemniej jednak, zgodnie z art. 30 ust. 4 ww. ustawy, w uzasadnionych przypadkach jednostka może korygować o różnice kursowe wartość początkową środków trwałych. Powyższy przepis należy rozpatrywać indywidualnie np. zgodnie z postanowieniami umowy".

Z art. 22g ust. 5 updof oraz art. 16g ust. 5 updop wynika, że wartość początkową m.in. środka trwałego, którą stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się (zmniejsza lub zwiększa) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Czy w tej sytuacji podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (tj. na podstawie art. 14b ust. 2 updof lub art. 9b ust. 1 pkt 2 updop) powinni dla celów podatkowych uwzględniać różnice kursowe naliczone dla celów bilansowych m.in. na dzień oddania środka trwałego do używania, czy też korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego jedynie o różnice kursowe zrealizowane (tzn. od zapłaconych zobowiązań)?

Z pisma z 26 sierpnia 2013 r., będącego odpowiedzią Ministerstwa Finansów na kolejne zapytanie naszego Wydawnictwa wynika, że tacy podatnicy korygują wartość początkową środka trwałego także o różnice kursowe naliczone, dla celów bilansowych, od nieuregulowanych zobowiązań w walucie obcej. Resort finansów wyjaśnił, że: "(…) zasady rozpoznawania różnic kursowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 9b ust. 1 updop, który stanowi, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Stosownie do art. 9b ust. 2 updop, podatnicy - którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 - zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. W przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".