Różnice kursowe w związku z przekazaną zaliczką

Spółka z o.o. zapłaciła w październiku 2012 r. zaliczkę w euro z konta dewizowego na konto firmy z państwa unijnego, a kontrahent unijny wystawił fakturę zaliczkową. Rozliczenie zaliczki nastąpi w 2013 r. Firma rozlicza różnice kursowe metodą podatkową. Kiedy w związku z wypłatą zaliczki należy rozliczyć różnice kursowe na rachunku walutowym - w 2012 r. czy 2013 r.?

Różnice kursowe "od własnych środków", czyli różnice kursowe na rachunku walutowym w związku z wypłaconą kontrahentowi zaliczką podlegać będą podatkowemu rozliczeniu w 2012 r.

Przypomnijmy, że stosownie do treści art. 15a ust. 1-4 updop różnice kursowe, zwiększające odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) lub koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego faktycznego uzyskania,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (lub innego uregulowania zobowiązania),

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (lub kursu średniego NBP),

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa lub wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z tym, że z samym przekazaniem kontrahentowi zaliczki nie wiąże się skutek w postaci wystąpienia podatkowego przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu, a także w związku z faktem, że przekazania zaliczki nie można utożsamiać z udzieleniem kontrahentowi kredytu lub pożyczki, przedstawioną w pytaniu sytuację należy ocenić przez pryzmat trzeciego z wcześniej przytoczonych przypadków, tj. sytuacji wskazanej w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop regulującej podatkowe różnice kursowe od środków własnych podatnika (różnice kursowe na rachunku walutowym) oraz sposób ustalania wartości tych różnic.

Przepisy te wskazują, że takie różnice kursowe podatnik określa w stosunku do własnych środków zgromadzonych na rachunku, a nie w stosunku do środków, które przekazał innym podmiotom, np. wypłacając tym innym podmiotom zaliczkę czy przedpłatę. Nie jest zatem kwestią przypadku, kolejność wskazanych w tym przepisie zdarzeń - wpływ waluty na rachunek a następnie jej wypływ z rachunku. Wskazane różnice kursowe od własnych środków określa się więc jako różnicę między przeliczoną na złote wartością środków pieniężnych w walucie obcej w dacie ich wpływu na rachunek podatnika a przeliczoną na złote wartością tych środków określoną w dniu ich wypływu. Różnice te powstają zatem w dniu, w którym nastąpił wypływ środków z rachunku walutowego.

Celem omawianych przepisów jest ustalenie, czy w związku ze zmieniającymi się kursami walut w stosunku do złotego, podatnik na posiadanych na rachunku środkach walutowych "zarobił", czy też poniósł stratę. Z datą zatem wypływu środków walutowych - w tym z tytułu przekazanej kontrahentowi zagranicznemu zaliczki - powstają różnice kursowe, które z tą datą podlegają zaliczeniu bądź do przychodów (jeżeli będą dodatnie), bądź do kosztów uzyskania przychodów (jeżeli będą ujemne).

Wskazać też należy, że kurs przyjęty dla przeliczenia na złote zaliczki wypłaconej kontrahentowi w euro, z chwilą zaliczenia tej zaliczki na poczet ceny nabywanych od kontrahenta towarów bądź usług, będzie zarazem kursem, po jakim spółka przeliczać będzie - stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 2 updop - wartość kosztu "w dniu zapłaty", służącą wyliczeniu dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od zobowiązania walutowego wobec tego kontrahenta.