A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 24 (779) z dnia 20.08.2012

Różnice kursowe od otrzymanej zaliczki

Klient z UE wpłacił zaliczkę w walucie obcej (nie wystawiliśmy faktury VAT), na poczet dostawy, która zrealizowana została w późniejszym terminie. Zaliczka nie została zaliczona do przychodów. Realizując dostawę, Spółka - zgodnie z umową - otrzymaną wcześniej zaliczkę zaliczyła na poczet ceny wynikającej z faktury. Czy w takim przypadku należy wyliczyć różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP?

Tak. W przedstawionym przypadku wystąpią podatkowe różnice kursowe, mimo iż otrzymana przez Spółkę w walucie obcej zaliczka nie podlega zaliczeniu do przychodów.

Zgodnie z przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, dodatnie bądź ujemne różnice kursowe powstają wtedy, kiedy wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, albo
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Wskazać należy, iż z treści powołanych przepisów wynika, że dotyczące należności i zobowiązań różnice kursowe występują wówczas, gdy taka należność oraz takie zobowiązanie stanowią odpowiednio podatkowy przychód lub podatkowy koszt. Funkcją bowiem różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP jest "korekta" wykazanego przez podatnika i przeliczonego na złote przychodu należnego lub kosztu zarachowanego do rzeczywistej wartości tego przychodu lub kosztu w dniu jego faktycznego uzyskania lub faktycznego poniesienia (zapłaty). Jednocześnie, w związku z tym, iż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, uzyskiwane przez podatników przychody i ponoszone koszty, co do zasady, ujmowane są dla celów podatkowych zgodnie z zasadą memoriału, zazwyczaj taki przychód należny oraz koszt występują wcześniej niż będący ich następstwem przychód faktycznie uzyskany lub koszt faktycznie poniesiony.

Może jednak wystąpić również sytuacja odwrotna, tj. kiedy środki pieniężne z tytułu zapłaty wpłyną na rachunek podatnika lub z niego wypłyną wcześniej, przed dniem wykazania przychodu należnego lub przed dniem zarachowania kosztu. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w opisanym przypadku. Jakkolwiek bowiem otrzymana przez Spółkę w walucie obcej zaliczka - z chwilą jej otrzymania - nie rodzi przychodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, to jednak zgodnie z treścią umowy stron podlega ona zaliczeniu na poczet zapłaconej przez kontrahenta ceny. Dzień wpływu zaliczki na rachunek Spółki należy - z chwilą wystawienia faktury za zrealizowaną dostawę - potraktować jako dzień zapłaty należności przez kontrahenta i zarazem "dzień otrzymania przychodu".

W świetle zatem wyżej wskazanych przepisów, w przypadku otrzymania zaliczki w walucie obcej na rachunek bankowy, Spółka określa jej wartość według kursu faktycznego z dnia jej uzyskania, lecz nie ujmuje jej do swoich podatkowych przychodów. Z kolei w dniu uzyskania przychodu należnego (w przypadku dostawy towarów jest to dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury - por. art. 12 ust. 3a ww. ustawy) Spółka przelicza wartość należności na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i wartość tę zalicza do przychodów. W tym też dniu określa różnicę kursową i jeżeli wartość wyliczonego przychodu należnego jest niższa od wartości wyliczonej w związku z otrzymaną zaliczką, to taka różnica zwiększy przychody Spółki jako dodatnia różnica kursowa (art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP). Jeżeli zaś wartość określonego w złotych przychodu należnego będzie wyższa od wyliczonej w złotych wartości zaliczki, to taka różnica zwiększy koszty Spółki jako ujemna różnica kursowa (art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Za przykład posłużyć tutaj może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2009 r. (nr IPPB5/423-213/09-2/AM), w której stwierdzono:

"(...) Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest prawidłowe, bowiem Jej przychody podatkowe w walucie obcej za wykonane dla kontrahentów usługi (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3-3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy). I tak, gdy:

otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty. (...)"

Wskazać należy, iż z otrzymaniem przez Spółkę od kontrahenta zaliczki w walucie obcej wiązać się także może powstanie różnic kursowych od własnych środków (różnic na rachunku walutowym). W takim bowiem przypadku wystąpi określony w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP wpływ środków na rachunek podatnika.

Na temat ustalania różnic kursowych w związku z zaliczkami w walucie obcej pisaliśmy również w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z 1 kwietnia 2012 r., w artykule pt. "Podatkowe i bilansowe zasady rozliczania zaliczek otrzymanych w walucie obcej".