Gdy środek trwały ulega likwidacji

W prowadzeniu działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy dokonują likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Z ekonomicznego punktu widzenia w takich sytuacjach ponoszą oni stratę. Jednak nie zawsze i nie w pełnej wysokości mogą nią obciążać firmowe koszty podatkowe, podobnie jak kosztami związanymi z przeprowadzeniem likwidacji.

Powód czynnikiem decydującym

Zasadniczo ustawy o podatku dochodowym umożliwiają podatnikom obciążanie kosztów uzyskania przychodów wartością strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych. Od tej reguły ustawodawca przewidział jednak pewien wyjątek, który sprecyzował w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop. Przywołane uregulowania wskazują, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Stąd w sytuacji, gdy podatnik zmieni rodzaj prowadzonej działalności, np. z produkcyjnej na handlową, i w wyniku tej zmiany dotychczas używany i niezamortyzowany w 100% środek trwały (np. linia produkcyjna) nie będzie już w niej przydatny, wówczas stratą powstałą w wyniku jego likwidacji nie będzie mógł obciążyć kosztów firmowych.

Na podstawie tej analizy należy zatem stwierdzić, że aby stratę poniesioną na skutek likwidacji środka trwałego można było uznać za koszt podatkowy, sama likwidacja powinna być uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie m.in. ze względu na jego kosztowną eksploatację, nieopłacalność remontu lub modernizacji, zużycie techniczne albo przestarzałą technologię. Dodatkowo przyczyną decyzji o jego likwidacji powinny być inne czynniki niż utrata jego przydatności na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Wysokość straty

Sposób wyliczenia wielkości straty z tytułu likwidacji środka trwałego wskazują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop. Wynika z nich, że nie są kosztem podatkowym straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych zarówno tych stanowiących, jak i niestanowiących kosztów podatkowych. W efekcie wielkość straty z omawianego tytułu stanowiącą koszt podatkowy ustala się w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o naliczone odpisy amortyzacyjne. I tak w ostatecznym rozrachunku ujęciu w kosztach podatkowych podlega strata w środkach trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Stąd przy likwidacji środka trwałego całkowicie zamortyzowanego z podatkowego punktu widzenia strata nie wystąpi.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że aby podatnik mógł uznać omawianą stratę za koszt podatkowy, powinien również zadbać o udokumentowanie tego zdarzenia.

Stan likwidacji a koszty

Likwidację środka trwałego często poprzedza postawienie go w stan likwidacji, co wiąże się z koniecznością zaprzestania jego amortyzacji (ostatniego odpisu dokonuje się za miesiąc, w którym postawiono go w stan likwidacji). Jednak samo postawienie składnika majątku w stan likwidacji nie jest wystarczające dla zaliczenia jego niezamortyzowanej wartości do kosztów. Może to nastąpić dopiero w momencie faktycznej likwidacji tego składnika.

Jeżeli decyzja o likwidacji środka trwałego następuje z innych przyczyn niż wskazane w przywoływanych już przepisach art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop oraz jest podyktowana względami ekonomicznymi lub innymi racjonalnymi, to w kosztach uzyskania przychodów można również rozliczyć wydatki poniesione na przeprowadzenie tej czynności (np. koszty transportu na złom, koszty rozbiórki czy demontażu).

Likwidacja firmowego samochodu

Szczególne uregulowania w zakresie rozliczania strat w środkach trwałych odnoszą się do należących do tej kategorii samochodów - zarówno osobowych, jak i ciężarowych. W przypadku ich likwidacji kosztem podatkowym może być ta część straty, która wcześniej nie była pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych, ale jedynie wówczas, gdy samochody te były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym AC. W przeciwnym przypadku nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku ich likwidacji (art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o pdop).

Usunięcie pod wytworzenie

Wśród kosztów dotyczących inwestycji związanych z wytwarzaniem lub budową składników majątku zaliczanych do środków trwałych znajdują się wydatki związane z likwidacją innego składnika majątku zaliczanego do tej kategorii, ustępującego miejsca nowo budowanemu lub wytwarzanemu. Sposób rozliczenia takiej likwidacji przebiega w kosztach podatkowych dwutorowo.

Według fiskusa, z którym należy się zgodzić, w sytuacji gdy likwidacja środka trwałego nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, ale m.in. w wyniku realizacji nowej inwestycji, podatnik, w momencie likwidacji, ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych stratę w wysokości jego nieumorzonej wartości. Wartość likwidowanego w tym trybie składnika majątku, jako koszt pośredni, może być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo. W opinii fiskusa nie ma uzasadnienia rozliczanie nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez amortyzację wytworzonego na jego miejsce nowego środka trwałego.

Natomiast rozliczanie w kosztach wydatków dotyczących fizycznej likwidacji takich środków trwałych, w tym np. na demontaż, rozbiórkę czy też wyburzenie środka trwałego, fiskus uznaje za elementy składowe nowo powstającego składnika majątku. W konsekwencji wydatki te zaliczane są do kosztu wytworzenia i powiększają wartość początkową nowego środka trwałego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)