Ustalanie wartości początkowej wytworzonego składnika majątku

Spółka z o.o. otrzymała dotację na wytworzenie środka trwałego. Pokrywała ona 70% wartości inwestycji, a pozostałe 30% wydatków było sfinansowane środkami własnymi pochodzącymi z pożyczek od udziałowców. Przed przyjęciem środka trwałego do używania spółka musiała zwrócić 25% dotacji. Przyczyną był popełniony błąd formalny. Jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego?

Otrzymanie dotacji i częściowy jej zwrot nie wpływa na ustalenie wartości początkowej środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie.

Wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 updop). Z art. 16g ust. 4 updop wynika, że za koszt ten uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się:

kosztów ogólnych zarządu,
kosztów sprzedaży,
pozostałych kosztów operacyjnych,
kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (art. 16g ust. 5 updop).

Ustawodawca nie zamieścił szczególnych zapisów dotyczących wyznaczania wartości początkowej w tych przypadkach, w których zakup jest współfinansowany środkami z dotacji. Zatem przy wyznaczaniu wartości początkowej podatnik nie pomniejszy ani nie powiększy z tego tytułu kosztu wytworzenia.

Dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przychód ten podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykład

Spółka z o.o. wytworzyła środek trwały. Jego wartość początkowa wynosi 100.000 zł, w tym z własnych środków pochodzących z pożyczki od udziałowców spółka wydała na jego wytworzenie 30.000 zł (100.000 zł x 30%), a pozostały koszt - 70.000 zł (100.000 zł x 70%) został pokryty dotacją. Przed przyjęciem środka trwałego do używania 25% dotacji, tj. 17.500 zł, zostało zwrócone. Ostatecznie na wytworzenie środka trwałego spółka wydała z własnych środków 47.500 zł (30.000 zł + 17.500 zł), a pozostały koszt 52.500 zł (100.000 zł - 47.500 zł) został pokryty dotacją.

Roczny odpis amortyzacyjny wynosi 10.000 zł (100.000 zł x 10%), ale nie stanowi kosztów uzyskania przychodów od tej części wartości środka trwałego, która została pokryta dotacją, czyli 5.250 zł (52.500 zł x 10%). Kosztem uzyskania przychodów jest kwota 4.750 zł.

Źródłem finansowania przedmiotowej inwestycji oprócz dotacji były pożyczki od udziałowców. Należy więc mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 12 updop. Stwierdzono w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wynika to z faktu, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, pomimo że nie zostały zapłacone, zwiększają wartość początkową składników majątku podlegających amortyzacji. Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty (z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop).