Rozliczanie dotacji na zakup środków trwałych w świetle najnowszych interpretacji organów podatkowych

Firmy, które otrzymują dotację na nabycie/wytworzenie środków trwałych, mają problemy z prawidłowym rozliczaniem podatku dochodowego, w sytuacji gdy dotację tę uzyskały po rozpoczęciu naliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jasne, za który okres firma powinna pomniejszyć dokonane już odpisy amortyzacyjne. W ostatnim czasie organy podatkowe wprowadziły dużo zamieszania w tej kwestii, prezentując poglądy sprzeczne z dotychczasową linią interpretacyjną.

Wydatki nie są kosztem

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dotacja (refundacja) na zakup lub wytworzenie środka trwałego jest przychodem, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop jest zwolniony od podatku.

Natomiast na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, środki finansowe otrzymane na taki cel nie są przychodem (art. 14 ust. 2 pkt 2 updof).

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop i art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia m.in. środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środków trwałych zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem również w formie dotacji.

Podatnik nie może więc zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej otrzymanej przez niego dotacji. Z tego względu z kwoty miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyodrębnia taką jego część, która proporcjonalnie odpowiada otrzymanej dotacji. Ta część odpisu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Za który okres skorygować koszty?

Do niedawna organy podatkowe uważały, że jeśli przedsiębiorca otrzymał dotację już po rozpoczęciu amortyzacji, to zmniejsza koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie refundacji (dotacji), w miesiącu jej otrzymania (nie koryguje tych kosztów wstecz). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu refundacji będą na bieżąco (co miesiąc) wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą dotacją. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2010 r., nr IBPBI/2/423-1514/10/CzP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz z 23 września 2009 r., nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

Niestety w ostatnim czasie organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-155/12-2/KS stwierdził, że: "(...) w sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środków trwałych jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych dotacją w tej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych. W konsekwencji w związku z otrzymaniem (...) środków pomocowych, na Wnioskodawcy w miesiącu otrzymania dofinansowania spoczywa obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów - odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego Wnioskodawca będzie również zobowiązany złożyć korektę zeznań podatkowych o wysokość osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata, w których wykazał te koszty w zawyżonej wysokości".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2012 r., nr IPTPB3/423-26/12-4/GG.

Co na to sądy administracyjne?

W wyroku z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 (orzeczenie nieprawomocne) WSA we Wrocławiu uznał, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych - w związku z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany. Omawianą kwestię wyjaśnił w sposób następujący: "Faktem jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 (updop - przyp. red.), formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z (...) art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów (...) w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi obok przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów (...) odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, że akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty (...) w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p. Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny - zwrot wydatków".

Dla wzmocnienia swojej argumentacji Sąd powołał stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10 (orzeczenie prawomocne), w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

W pełni przychylamy się do stanowiska wyrażonego w powołanych wyrokach.