Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (708) z dnia 1.09.2010

Rozliczanie w kosztach podatkowych wydatków związanych z oprogramowaniem komputerowym

Do prawidłowego wykonywania zadań komputer potrzebuje odpowiedniego oprogramowania. Rozliczenie w kosztach wydatków związanych z nabyciem oprogramowania oraz wprowadzeniem go do używania następuje bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne.

Amortyzacja

Nabywając program komputerowy, przedsiębiorca kupuje licencję lub majątkowe prawo autorskie. Przepisy ustaw o podatku dochodowym kwalifikują takie składniki majątku do wartości niematerialnych i prawnych (art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP).

Amortyzacji podlegają te programy komputerowe, które nadają się do wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania przekracza 1 rok. Ponadto powinny być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie licencji (sublicencji).

Wydatki poniesione na nabycie programów komputerowych spełniających te kryteria podlegają zaliczeniu w koszty w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 2 lata (art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP). Tym samym, maksymalna stawka amortyzacyjna dla programów komputerowych wynosi 50%. Ich amortyzacji można dokonywać wyłącznie przy zastosowaniu metody liniowej.

W sytuacji, gdy wartość początkowa programu komputerowego nie przekracza 3.500 zł, można go nie amortyzować, tylko zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o PDOF i art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP).

Oprogramowanie a wartość początkowa zespołu komputerowego

Nie każdy program komputerowy może być odrębnym składnikiem majątku. Dla celów kosztowych rozróżniamy bowiem dwa rodzaje oprogramowania nabywanego wraz z komputerem:

• systemowe (np. systemy operacyjne) - bez którego uruchomienie komputera i realizacja większości podstawowych zadań byłaby niemożliwa (nie mógłby być właściwie wykorzystywany) oraz

• użytkowe (np. finansowo-księgowe, biurowe, graficzne) - przeznaczone do realizacji konkretnych zadań, w zależności od potrzeb użytkownika.

Programy niezbędne do uruchomienia komputera, bez których nie byłby on zdatny do użytku, zwiększają wartość początkową zestawu komputerowego.

Jeżeli natomiast chodzi o oprogramowanie użytkowe (np. popularny MS Office), to sposób jego rozliczenia w kosztach podatkowych będzie zależał od tego, czy jest to oprogramowanie w wersji BOX czy też OEM. Oprogramowanie w wersji OEM jest to oprogramowanie stanowiące podstawowe wyposażenie sprzedawane z konkretnym komputerem. Jest ono nierozerwalnie połączone z komputerem (lub jego częścią), na którym jest zainstalowane i nie można go przenosić na inne komputery ani odsprzedawać. Ponieważ wersja OEM przypisana jest do konkretnego komputera, uniemożliwia to ponowną jego instalację np. na nowszym sprzęcie zakupionym przez użytkownika tego oprogramowania. Wartość takiego oprogramowania, podobnie jak programu systemowego, zwiększa wartość początkową zestawu komputerowego i podlega rozliczeniu w kosztach wraz z nim poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei programy użytkowe w wersji BOX umożliwiającej ich instalację oprócz komputera, do którego zostały zakupione, również na np. nowszym sprzęcie należącym do użytkownika oprogramowania, o ile zakupione zostały na potrzeby działalności gospodarczej, zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji.

Koszty wdrożeniowe

Do celów amortyzacji podatkowej, za wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych uważa się cenę nabycia, czyli kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania go do używania, w tym m.in. o koszty instalacji i uruchomienia programu oraz pomniejszoną o podlegający odliczeniu VAT naliczony. Ustaloną w ten sposób cenę koryguje się o ewentualne różnice kursowe (art. 22g ust. 3 i 5 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP).

Coraz częściej przedsiębiorcy oczekują od dostawców oprogramowania dostosowania go do własnych, indywidualnych oczekiwań i wymogów. Zazwyczaj wiąże się to z koniecznością poniesienia przez podatnika dodatkowych wydatków, np. zaprojektowania, konfiguracji i wdrożenia oprogramowania. Tego typu czynności należy uznać za związane z wdrożeniem i uruchomieniem oprogramowania, umożliwiające jego użytkowanie. Jeżeli zostaną poniesione do dnia przyjęcia programu do używania, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej zakupionej licencji. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z 19 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-613/08-2/ŁM.

Bywa również i tak, że użytkowanie oprogramowania wymaga specjalnego przeszkolenia pracowników. Wydatki na szkolenie w tym zakresie nie mają związku z samym uruchomieniem i funkcjonowaniem oprogramowania, ale mają na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników będących jego użytkownikami. Z tego względu nie mają wpływu na wartość początkową licencji, a ich kwalifikacja w ciężar kosztów podatkowych powinna się odbywać na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jeśli je spełniają, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-728/08-2/ŁM.

Wydatki związane z aktualizacją licencji

W kwestii sposobu rozliczania w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na aktualizację nabytej licencji na program komputerowy przedsiębiorcy często mają wątpliwości, czy wydatki te należy potraktować jako ulepszenie i o ich wartość zwiększyć wartość początkową programu, czy też należy je rozliczać w kosztach bezpośrednio. Tymczasem w ustawach o podatku dochodowym ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto wydatek poniesiony na aktualizację oprogramowania nie jest w rzeczywistości wydatkiem dotyczącym nabycia licencji, ale kosztem związanym z bieżącym jej użytkowaniem.

Wobec powyższego, wydatki na aktualizację oprogramowania, rozumianą jako uaktualnienie wersji użytkowanych na dotychczasowych stanowiskach, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Natomiast gdy w wyniku aktualizacji (ulepszenia) powstanie nowa wersja programu, wówczas będzie ona nową, odrębną wartością niematerialną i prawną.

Wydatki na wytworzenie oprogramowania we własnym zakresie

Niektóre firmy wytwarzają we własnym zakresie oprogramowanie komputerowe potrzebne im w prowadzeniu działalności. Wydatki poniesione na ten cel będą podlegały rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów na innych zasadach niż wydatki poniesione na nabycie licencji na program komputerowy. Z art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP wynika bowiem, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wyłącznie nabyte, nadające się do używania m.in. autorskie prawa majątkowe oraz licencje. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika zatem, że tylko nabyte oprogramowanie komputerowe może stanowić podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. Z tego względu, wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie będą zaliczane w ciężar kosztów podatkowych bezpośrednio.

Nieodpłatne oprogramowanie a przychody z działalności gospodarczej

Zdarza się, że przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej wykorzystują programy, które nieodpłatnie „ściągają" z Internetu. W takich sytuacjach często zastanawiają się, czy korzystając z darmowego oprogramowania powinni naliczać w działalności gospodarczej przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Nie ma takiej konieczności. Korzyści, jakie przedsiębiorca uzyskuje z tytułu użytkowania ogólnie dostępnego w Internecie oprogramowania, nie mieszczą się bowiem w pojęciu nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenia, jakie uzyskuje przedsiębiorca w prowadzeniu działalności, według uregulowań zawartych w ustawach o podatku dochodowym, generalnie stanowią przychody z działalności gospodarczej. Opodatkowanie tego typu świadczeń u przedsiębiorców, z założenia ma przeciwdziałać zawieraniu przez uczestników obrotu gospodarczego umów nieodpłatnych, zmierzających do uniknięcia opodatkowania.

Tymczasem bezpłatne programy komputerowe umieszczane na stronach internetowych, m.in. programy służące prowadzeniu ewidencji księgowych, dostępne są na równych zasadach dla wszystkich użytkowników sieci Internet. Nie stanowią one oferty skierowanej do konkretnego użytkownika. Ponadto, powszechny i nieodpłatny dostęp do tych informacji powoduje, że są one świadczeniem, którego nie można wycenić w sposób przewidziany w ustawach o podatku dochodowym dla świadczeń nieodpłatnych. Zasadne zatem jest zakwalifikowanie użytkowania takich programów przez przedsiębiorców jako wykorzystania powszechnie dostępnych informacji, a nie nieodpłatnego świadczenia. Z tego względu, u użytkownika bezpłatnego oprogramowania nie powstaje przychód podatkowy.