Przegląd Podatku Dochodowego nr 16 (376) z dnia 20.08.2014

Umowa zlecenia pomiędzy osobami prywatnymi lub zawarta z przedsiębiorcą poza jego działalnością gospodarczą

Umowa zlecenia to jeden z najczęściej wykorzystywanych kontraktów w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 734 § 1Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Zazwyczaj umowa zlecenia zawierana jest pomiędzy przedsiębiorcami w ramach działalności gospodarczej albo pomiędzy przedsiębiorcami a osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które w tej relacji występują jako zleceniobiorcy. Zdarzają się jednak wyjątki.

 

1. Zlecenie jako tytuł do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego

Ogólnie rzecz ujmując, jeśli zleceniobiorca nie ma innych tytułów do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, wykonywanie umowy zlecenia wiąże się z obowiązkowym objęciem ubezpieczeniami emerytalnym, rentowymi i wypadkowym. Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne.

Zleceniobiorca podlega też obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Zwróć uwagę! Obowiązek ubezpieczeń nie dotyczy zleceniobiorców będących uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, co do zasady, stanowi przychód zleceniobiorcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie zlecenia odpłatność za jej wykonywanie określono kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Podstawą wymiaru składki zdrowotnej jest ten sam przychód, lecz pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez zleceniobiorcę.

Składka emerytalna wynosi łącznie 19,52% podstawy wymiaru, a zleceniodawca i zleceniobiorca finansują ją po połowie z własnych środków. Składkę rentową zleceniodawca finansuje w wysokości 6,5% podstawy wymiaru, a zleceniobiorca - 1,5% podstawy wymiaru. Składkę wypadkową płaci w całości z własnych środków zleceniodawca. Jest ona zróżnicowana i wynosi od 0,40% do 8,12% podstawy wymiaru; płatnik składek niepodlegający wpisowi do rejestru REGON finansuje ją w wysokości 1,93% podstawy wymiaru.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne finansowana jest z kolei w całości, tj. w wysokości 9% podstawy wymiaru, przez zleceniobiorcę, przy czym część tej składki (7,75% podstawy wymiaru) odliczana jest od podatku dochodowego.

Obowiązkiem płatnika składek jest zgłoszenie w ZUS zleceniobiorcy podlegającego obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Pojawia się wobec tego wątpliwość, czy powinność ta ciąży także na osobie fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, a występującej w charakterze zleceniodawcy w stosunku do innej osoby fizycznej?

Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.), płatnikiem składek jest pracodawca - w stosunku do pracowników i osób odbywających służbę zastępczą oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi.

Zwróć uwagę! Zleceniodawca jest płatnikiem składek ZUS z tytułu zawartej umowy zlecenia, nawet jeśli nie prowadzi działalności gospodarczej.

Konieczność wypełniania tego obowiązku i ponoszenia ciężarów związanych z finansowaniem składek ZUS stanowi poważną barierę w nawiązywaniu stosunków cywilnoprawnych opartych na umowie zlecenia przez osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami.

W tym miejscu warto przypomnieć, że problem ten przynajmniej częściowo rozwiązuje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457). Przepisy rozdziału 6 tej ustawy przewidują bowiem finansowanie przez ZUS składek emerytalnych, rentowych i wypadkowych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli osoby fizyczne zatrudnią - na podstawie tzw. umowy uaktywniającej (będącej formą umowy zlecenia) opiekunkę do dziecka (nianię).

 

2. Opodatkowanie umowy zlecenia zawartej między osobami prywatnymi

W sytuacji, gdy umowa zlecenia jest zawarta pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, profity uzyskiwane przez zleceniobiorcę należą do jednego z dwóch źródeł przychodów:

• z działalności wykonywanej osobiście - jeśli przychody uzyskiwane są wyłącznie od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. b updof),
   
• z innych źródeł - w pozostałych przypadkach (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof).

Zwróć uwagę! Niezależnie od tego, do którego z wymienionych źródeł przychodów zaliczać się będzie wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy, na zleceniodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Zleceniodawca niebędący przedsiębiorcą nie jest w wymienionych przypadkach zobligowany do pobierania i odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy (podatku) ani do składania deklaracji lub informacji podatkowych dotyczących wykonywanej umowy.

Zwróć uwagę! Obowiązek opodatkowania przychodów z umowy zlecenia zawartej między osobami prywatnymi spoczywa na zleceniobiorcy.

W przypadku uzyskania przez zleceniobiorcę przychodów z innych źródeł może on:

1) wykazać przychody osiągnięte z tytułu omawianej umowy dopiero w zeznaniu rocznym (PIT-36) i opodatkować je wraz z pozostałymi przychodami, do których ma zastosowanie skala podatkowa albo

2) rozliczać podatek stopniowo, wpłacając miesięczne zaliczki.

Należy podkreślić, że możliwość wyboru drugiej z przedstawionych opcji wynika z art. 44 ust. 1c updof i dotyczy tych zleceniobiorców, których wynagrodzenie kwalifikowane jest do przychodów z innych źródeł.

Decydując się na opłacanie pierwszej zaliczki miesięcznej, należy się liczyć z istotnym ograniczeniem, polegającym na niemożności zmiany tej formy rozliczania się z fiskusem. Podatnik obowiązany jest bowiem do wpłacania kolejnych zaliczek od dochodów uzyskanych w następnych miesiącach aż do końca danego roku podatkowego.

Zwróć uwagę! Zleceniobiorca, który zdecydował o opłacaniu w ciągu roku zaliczek od dochodów z umowy zlecenia kwalifikowanych do przychodów z innych źródeł, powinien konsekwentnie stosować ten sposób rozliczenia do końca danego roku podatkowego. Ewentualna zmiana może nastąpić dopiero w roku następnym.

W celu obliczenia zaliczki na podatek, należy ustalić dochód, czyli pomniejszyć uzyskany w danym miesiącu przychód z tytułu umowy zlecenia o koszty jego uzyskania. Koszty te wynoszą 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 6 updof).

Zwróć uwagę! Jeśli zleceniobiorca potrafi udowodnić, że poniósł koszty uzyskania wyższe niż wynikające z ustawowo przewidzianej normy procentowej, może - ale dopiero w zeznaniu rocznym - przyjąć je w wysokości faktycznie poniesionej.

Do ustalonego w ten sposób dochodu stosuje się najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, czyli w 2014 r. - 18%. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 32%.

Zaliczkę na podatek należy następnie pomniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zaliczki miesięczne należy wpłacać na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

W odróżnieniu od zleceniobiorców uzyskujących przychody z tzw. innych źródeł, zleceniobiorcy, których wynagrodzenie zaliczone zostało do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. b updof, nie mają wyboru w zakresie formy rozliczeń z fiskusem.

Zwróć uwagę! Od przychodów uzyskiwanych wyłącznie od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, w sytuacji gdy wymienione osoby nie prowadzą działalności gospodarczej, a zleceniobiorca wykonuje swoje usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, należy bezwzględnie opłacać w ciągu roku zaliczki na podatek.

Obowiązek rozliczania się w formie zaliczek wynika z art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a updof.

Zaliczki miesięczne należy wpłacać na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód z wymienionej umowy zlecenia, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Za dochód uważa się uzyskane przez zleceniobiorcę w ciągu miesiąca przychody, po odliczeniu:

• kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód oraz
   
• zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a updof.

Przy obliczaniu zaliczki na podatek zleceniobiorca może zastosować 18% lub wyższą (32%) stawkę podatku.

Zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w danym miesiącu ze środków zleceniobiorcy. Również w tym przypadku, odliczenie to nie może przekraczać 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Dla porządku należy dodać, że opłacanie w trakcie roku zaliczek na podatek nie zwalnia zleceniobiorcy z obowiązku ich rozliczenia w zeznaniu podatkowym.

 

3. Zlecenie pokrywające się z przedmiotem działalności gospodarczej, lecz wykonywane poza działalnością

Szczególna sytuacja, z punktu widzenia konieczności ustalenia właściwego źródła przychodów oraz ewentualnych obowiązków zleceniodawcy jako płatnika, powstaje wówczas, gdy podatnik będący przedsiębiorcą zawiera umowę zlecenia, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a z treści tej umowy nie wynika, żeby była ona zawarta w ramach owej działalności.

W myśl art. 13 pkt 8 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

• osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
   
• właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Organy podatkowe uważają za możliwe osiąganie przez przedsiębiorcę przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy umowa zlecenia (lub o dzieło) odpowiada wprawdzie przedmiotowo zakresowi działalności gospodarczej, lecz zawarta i wykonywana jest poza jej ramami (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB1/415-467/11-3/KS oraz z 14 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-984/13-2/KS, a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-7/14-2/DS).

Zwróć uwagę! Jeśli umowa zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof nie została zawarta przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody osiągane z tego tytułu, o ile zleceniodawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna (jej jednostka organizacyjna) lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Dla takiej kwalifikacji przychodów istotna jest treść umowy, wskazująca na wolę jej zawarcia poza działalnością gospodarczą. Fiskus respektuje omawiane umowy zlecenia uważając, że strony - kierując się cywilistyczną zasadą swobody kontraktowania - mogą ułożyć stosunek prawny wg swojego uznania. Zwraca ponadto uwagę, że przepisy podatkowe nie formułują zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.