Przegląd Podatku Dochodowego nr 2 (410) z dnia 20.01.2016

Opodatkowanie dochodu ze stosunku pracy i ze zlecenia, uzyskanego przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym

Umowa o pracę unormowana jest przepisami Kodeksu pracy. Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umowę o pracę zawiera się m.in. na czas nieokreślony lub określony.

Wzór umowy o pracę i umowy zlecenia dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Umowa zlecenia jest natomiast umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Polega ona na tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

1. Zaliczka na podatek dochodowy od dochodów ze stosunku pracy

Na podstawie art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakład pracy jako płatnik ma obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują u niego przychody ze stosunku pracy. Zaliczki te oblicza się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 32 updof.

Podstawę naliczenia zaliczki na podatek stanowi dochód, za który uważa się uzyskane przez pracownika w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, pomniejszone o koszty uzyskania przychodu oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Koszty uzyskania przychodów w 2016 r. wynoszą miesięcznie:

• 111,25 zł, w przypadku gdy pracownik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
   
• 139,06 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę i złoży pracodawcy stosowne w tej kwestii oświadczenie.

Pracownikowi mogą przysługiwać także 50% koszty, w przypadku gdy wykonuje on pracę twórczą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i praw pokrewnych. Jednak koszty w tej wysokości mogą być zastosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która przysługuje za pracę twórczą. W związku z tym należy ustalić, ile czasu pracy pracownik poświęca na działalność twórczą, a ile na pozostałe czynności oraz udokumentować prace - utwory chronione prawem autorskim, gdyż warunkiem zastosowania 50% kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof jest to, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórca ma prawo do 50% kosztów również wówczas, gdy rozporządzi tymi prawami.

Stosowanie 50% kosztów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Takie koszty nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Płatnik powinien więc w prowadzonej ewidencji wyodrębniać wynagrodzenie objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów od pozostałego wynagrodzenia związanego z pracami niebędącymi przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Od tak wyliczonego dochodu oblicza się zaliczkę na podatek dochodowy, stosując właściwą stawkę podatku w wysokości odpowiednio 18% albo 32%.

Obliczoną zaliczkę obniża się następnie o kwotę:

• stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej, jeżeli pracownik złożył zakładowi pracy oświadczenie według wzoru PIT-2, uprawniające do zastosowania wymienionego zmniejszenia,
   
• składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w danym miesiącu przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.).

PIT-2 dostępny jest w serwisie  www.druki.gofin.pl w zakładce Podatki dochodowe

Pobraną zaliczkę na podatek płatnik obowiązany jest przekazać do terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

2. Opodatkowanie dochodów/przychodów z umowy zlecenia

Zaliczka na podatek

Generalnie należności z tytułu umowy zlecenia stanowią przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 updof. Wówczas zleceniodawca, jeżeli jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną, jej jednostką organizacyjną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest obowiązany jako płatnik do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 updof. W myśl powołanego przepisu, płatnicy zobowiązani są pobrać zaliczkę w wysokości 18% należności pomniejszonej o:

• koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,
   
• potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Wniosek o obliczanie i pobieranie w ciągu roku wyższej zaliczki na podatek dochodowy dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Płatnik może pobrać zaliczkę w wysokości wyższej niż 18% (tj. w wysokości 32%), ale tylko na wniosek zleceniobiorcy.

Zaliczkę na podatek obliczoną w podany sposób zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczki od należności z umowy zlecenia, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Pobraną zaliczkę na podatek płatnik obowiązany jest przekazać w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją pobrano, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Podatek zryczałtowany

W sytuacji gdy kwota należności określona w umowie zlecenia zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, płatnik nie pobiera zaliczki na podatek, lecz 18% podatek zryczałtowany. Wywołuje to ten skutek, że przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów ani o składki na ubezpieczenia społeczne, a podatku nie pomniejsza się o składkę zdrowotną. Przy czym, jeżeli zleceniobiorca, w roku podatkowym uzyskał przychody opodatkowane według skali podatkowej, podatkiem liniowym czy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ma prawo potrącone składki ZUS odliczyć odpowiednio od przychodu i podatku. Jeżeli natomiast opłacał podatek wyłącznie w formie karty podatkowej, to ma prawo odliczyć tylko składkę zdrowotną.

Płatnik przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu podatnik nie wykazuje w zeznaniu podatkowym.

Zaliczka na podatek, w sytuacji gdy przychody z umowy zlecenia stanowią inne źródło przychodów

W sytuacji gdy umowa zlecenia jest zawarta pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, przychody z tej umowy kwalifikowane są do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. W takim przypadku zleceniodawca nie pełni funkcji płatnika, tj. nie jest zobligowany do pobierania od wypłacanych należności i odprowadzania do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek opodatkowania przychodów z omawianej umowy spoczywa na zleceniobiorcy. Może on:

• przychody te opodatkować dopiero w zeznaniu; uzyskane z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej,bądź
   
• na podstawie art. 44 ust. 1c updof rozliczać podatek sukcesywnie, wpłacając miesięczne zaliczki na podatek.

Decydując się na opłacenie pierwszej zaliczki miesięcznej, podatnik obowiązany jest do wpłacania kolejnych zaliczek od dochodów uzyskanych w następnych miesiącach aż do końca danego roku podatkowego.

Opodatkowaniu podlega dochód, ustalony jako dodatnia różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania. Koszty te wynoszą 20% przychodu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 6 updof).

Do ustalonego w ten sposób dochodu stosuje się najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, czyli 18%. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, tj. 32%.

Zaliczkę na podatek należy następnie pomniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zaliczki miesięczne należy wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskano dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Przykład obliczenia zaliczki na podatek/podatku zryczałtowanego od należności z umowy zlecenia prezentujemy w tabeli. Przy czym w każdym z przypadków przyjęliśmy założenie, że zleceniobiorca opłaca składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe i składkę zdrowotną.

*⁾ W tym przypadku nie pomniejsza się dochodu o składki z wiersza 3.