Rozliczenie podatku w przypadku zmiany rezydencji podatkowej

1. Miejsce zamieszkania a obowiązek podatkowy

Nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy

Z punktu widzenia rozliczeń z polskim fiskusem podatnik może mieć nieograniczony albo ograniczony obowiązek podatkowy. Zakres obowiązku podatkowego reguluje art. 3 updof.

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydenci podatkowi), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęte są zarówno dochody (przychody) ze źródeł krajowych, jak i tych, które znajdują się za granicą.

Natomiast jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w szczególności zalicza się dochody (przychody) z:

pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski,
położonej na terytorium Polski nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski dotyczy posiadania centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Zdaniem organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r., nr IBPBII/1/415-189/14/BJ, przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie tego warunku stanowi podstawę do uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia czy ta osoba posiada na terytorium Polski ośrodek interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o PIT, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy ustawy o PIT dotyczące ustalania miejsca zamieszkania oraz zakresu obowiązku podatkowego stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof).

Zwróć uwagę!

Ocena czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2. Rezydencja podatkowa osoby fizycznej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powszechnie przyjmują, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Teksty umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania dostępne są w serwisie
www.przepisy.gofin.pl

Umowy odsyłają zatem do wewnętrznego prawa podatkowego umawiających się państw. Może wystąpić sytuacja, w której oba państwa nakładają na tę samą osobę nieograniczony obowiązek podatkowy. W związku z tym umowy zawierają postanowienia pozwalające rozstrzygnąć, które państwo w takich okolicznościach może daną osobę uznać za swojego rezydenta podatkowego. Przyjmuje się wówczas, że osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli w oparciu o to kryterium ustalenie kwestii rezydencji nie jest możliwe, gdyż osoba posiada stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, ale nie można wskazać, w którym z nich znajduje się jej centrum życiowe, to przyjmuje się, że ta osoba ma miejsce zamieszkania w państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli również to kryterium jest niewystarczające, wtedy decyduje obywatelstwo. Może się jednak okazać, że wszystkie wymienione kryteria nie są wystarczające do określenia miejsca zamieszkania danej osoby. Nie można bowiem wykluczyć, że dana osoba posiada podwójne obywatelstwo. W takiej sytuacji ostatecznego rozstrzygnięcia powinny dokonać w drodze porozumienia władze umawiających się państw.

Kryteria pozwalające ustalić miejsce rezydencji podatkowej osoby fizycznej:

3. Jak prawidłowo ustalić rezydencję podatkową?

Określenie rezydencji podatkowej, a w ślad za tym kraju, w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest powszechnym problemem ze względu na swobodę podejmowania pracy w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że wyjazd za granicę nie oznacza automatycznie zmiany miejsca zamieszkania, choćby pobyt w innym kraju trwał nawet kilka lat. Po stronie wyjeżdżającego musi bowiem występować zamiar stałego pobytu poza granicami terytorium Polski.

Zmiana miejsca zamieszkania nastąpi, jeśli taki wyjazd będzie łączyć się z przeniesieniem za granicę ośrodka interesów życiowych. Przykładowo, wyjazd do pracy za granicę, nawet na okres kilku lat, nie oznacza zmiany położenia ośrodka interesów życiowych, jeśli w kraju w dalszym ciągu pozostaje najbliższa rodzina. Według stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r., nr IBPBII/1/415-189/14/BJ decydujące znaczenie w takiej sytuacji będzie miało miejsce zamieszkania najbliższej rodziny (w tym przypadku - męża oraz dzieci).

Wobec tego dzień zmiany rezydencji nie musi się pokrywać z dniem wyjazdu podatnika z Polski, może być przesunięty, np. do momentu przesiedlenia się rodziny podatnika za granicę.

W przypadku osób samotnych szczególne znaczenie ma położenie centrum interesów gospodarczych. W przypadku takich osób zmiana miejsca zamieszkania jest zazwyczaj równoznaczna z przeniesieniem centrum interesów życiowych. Jako przykład można wskazać sytuację, do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB4/415-65/14-3/JK. Otóż podatnik w trakcie roku wyjechał do Nigerii i rozpoczął pracę u nigeryjskiego pracodawcy (umowa na czas nieokreślony). Jako osoba samotna nie pozostawił w Polsce żony ani dzieci. W Polsce podatnik posiada dwa mieszkania (w jednym mieszka jego matka, a drugie przeznaczył do sprzedaży). Posiadane konta bankowe wykorzystuje do spłaty kredytów i utrzymuje je w celu prowadzenia ewentualnych inwestycji w przyszłości. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że od dnia wyjazdu centrum interesów życiowych i gospodarczych podatnika znajduje się w Nigerii. Od tego dnia podatnik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Nigerii.

Posiadanie certyfikatu rezydencji wystawionego przez administrację podatkową jednego państwa nie decyduje automatycznie o tym, że podatnik nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. Organ podatkowy danego państwa ocenia rezydencję podatkową, kierując się wewnętrznym prawem tego państwa, nie musi więc zgodzić się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez administrację podatkową innego państwa. W takim przypadku będą miały zastosowanie kryteria określone w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalające ustalić miejsce rezydencji podatkowej osoby fizycznej (patrz pkt 1.2 tego artykułu).

Zwróć uwagę!

Osoba fizyczna mająca dotychczas miejsce zamieszkania w Polsce, po zmianie miejsca zamieszkania przestanie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, począwszy od dnia zajścia tej zmiany. Od tego momentu podlegać ona będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium naszego kraju.

Podatnik, który przestał być polskim rezydentem podatkowym w trakcie 2014 r., w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym za ten rok powinien wykazać:

wszelkie dochody, które uzyskał od 1 stycznia 2014 r. do dnia wyjazdu, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy),
dochody, które uzyskał na terytorium Polski od dnia wyjazdu do końca 2014 r. (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przykład

Polski rezydent podatkowy do 31 sierpnia 2014 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i z najmu opodatkowane według skali podatkowej. Z dniem 1 września 2014 r. zmienił rezydencję podatkową, gdyż od tego dnia zamieszkuje w Niemczech. Od tego momentu nie uzyskuje już w Polsce żadnych dochodów. W zeznaniu za 2014 r. (złożonym w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w Polsce) wykaże tylko dochody uzyskane do końca sierpnia 2014 r.

Przykład

Polski rezydent podatkowy do 30 czerwca 2014 r. uzyskiwał dochody ze stosunku pracy i z najmu. Z dniem 1 lipca 2014 r. zmienił rezydencję podatkową, gdyż zamieszkał w Norwegii, jednak nadal uzyskiwał w Polsce dochody z najmu opodatkowane według skali podatkowej. W zeznaniu za 2014 r. wykaże wszystkie dochody uzyskane w Polsce w 2014 r., tj. ze stosunku pracy i z najmu (za cały rok).

Dodajmy, że osoba, która w 2014 r. w związku z wyjazdem z Polski zmieniła miejsce rezydencji podatkowej, a nie osiągnęła w tym roku na terytorium naszego kraju żadnych dochodów, co do zasady, nie ma obowiązku składania za ten rok zeznania podatkowego w Polsce.