A A A

Przegląd Podatku Dochodowego nr 4 (364) z dnia 20.02.2014

Metody unikania podwójnego opodatkowania

Polska stosuje dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:

1) wyłączenia,

2) odliczenia proporcjonalnego.

Podstawowa różnica między tymi metodami polega na tym, że metoda wyłączenia dotyczy dochodu, natomiast metoda odliczenia dotyczy podatku.

1. Metoda wyłączenia

Metoda wyłączenia polega na tym, że dochód uzyskany ze źródeł położonych za granicą wyłącza się z podstawy opodatkowania w Polsce. Na gruncie ustaw o podatku dochodowym metoda ta występuje w dwóch formach:

1) wyłączenia z progresją,

2) wyłączenia pełnego.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany ze źródeł położonych za granicą wyłącza się z podstawy opodatkowania w Polsce. Brany jest on jednak pod uwagę przy ustalaniu podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce. Do tego dochodu stosuje się wówczas stawkę podatkową właściwą dla kwoty łącznego dochodu podatnika, tj. dochodu osiągniętego zarówno w kraju jak i za granicą.

W przypadku tej metody sposób obliczania podatku określa art. 27 ust. 8 updof. W świetle tego przepisu, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce i oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu dodaje się dochody zwolnione od podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przykład

Podatnik w 2013 r. uzyskał dochody:

−	w Polsce	45.000,00 zł,
−	za granicą	86.000,00 zł.

Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, wówczas Polska zwolni taki dochód od podatku. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Oznacza to, że zgodnie z art. 27 ust. 8 updof, opodatkowaniu podlega dochód osiągnięty w Polsce, jednak do wyliczenia podatku zastosowana będzie stopa procentowa, którą ustali podatnik.

Ustalenie stopy procentowej:

- razem dochód (45.000 zł + 86.000 zł)

131.000,00 zł,

- podatek obliczony według skali podatkowej
14.839,02 zł + (131.000 zł - 85.528 zł) x 32%

29.390,06 zł,

- stopa procentowa

29.390,06 zł x 100

131.000 zł

22,44%.

Należny podatek w Polsce wyniesie 10.098 zł (45.000 zł x 22,44%).

Metoda wyłączenia pełnego polega na tym, że dochody uzyskiwane w innym państwie nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce.

Na gruncie prawa polskiego metodę wyłączenia pełnego określa art. 17 ust. 1 pkt 3 updop. W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody osiągane za granicą przez podatnika mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, o ile umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska, tak stanowi.

Przykład

Spółka z o.o. w 2013 r. uzyskała dochód w wysokości 520.000 zł, z czego:

−	w Polsce	400.000 zł,
−	za granicą (za pośrednictwem zakładu)	120.000 zł.

Przyjęcie takiego postanowienia oznacza, że zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 3 updop. Wobec tego spółka ustali podatek tylko od dochodu osiągniętego w Polsce (nie powinna uwzględniać dochodu osiągniętego poprzez zagraniczny zakład).

Należny podatek w Polsce wyniesie 76.000 zł (400.000 zł x 19%).

2. Metoda odliczenia proporcjonalnego

Metoda odliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (zwana inaczej metodą zaliczenia, potrącenia lub kredytu podatkowego) polega na tym, że w Polsce, podatek zapłacony za granicą, podlega odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

W polskich ustawach o podatku dochodowym metoda odliczenia proporcjonalnego jest uwzględniona w przepisach:

art. 27 ust. 9 i 9a (przepisy dotyczą dochodów i podatku rozliczanych w PIT-36), art. 30c ust. 4 i 5 (przepisy dotyczą dochodów i podatku rozliczanych w PIT-36L), art. 30b ust. 5a i 5b (przepisy dotyczą dochodów i podatku rozliczanych w PIT-38), art. 30e ust. 8 i 9 updof (przepisy dotyczą dochodów i podatku rozliczanych w PIT-39),
art. 20 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 27 ust. 9 updof, jeżeli podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce, osiąga również dochody za granicą, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 updof, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przykład

Podatnik w 2013 r. uzyskał dochody:

−	w Polsce	30.000,00 zł,
−	za granicą	80.000,00 zł.

Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie metody odliczenia proporcjonalnego. Z przepisu regulującego tę kwestię wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód w drugim umawiającym się państwie, który zgodnie z postanowieniami drugiego umawiającego się państwa może być opodatkowany w tym drugim państwie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w drugim umawiającym się państwie. Jednak takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w drugim umawiającym się państwie.

Przyjęcie takiego postanowienia oznacza, że zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 updof.

Podatek zapłacony za granicą wyniósł 19.000 zł.

Wyliczenie limitu podatku do odliczenia:

−

podatek od sumy dochodów (obliczony według skali podatkowej)
14.839,02 zł + (110.000 zł - 85.528 zł) x 32%

22.670,06 zł,

−

podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego

22.670,06 zł x 80.000 zł

110.000 zł

16.487,32 zł.

Ponieważ podatek zapłacony za granicą wyniósł więcej niż wyliczony limit, do odliczenia podatnik przyjął wyliczony limit, a nie cały podatek zagraniczny. Należny podatek w Polsce, po zaokrągleniu do pełnych złotych, wyniesie 6.183 zł (22.670,06 zł - 16.487,32 zł).

Metodę odliczenia proporcjonalnego, określoną w art. 27 ust. 9 updof, stosuje się również w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 27 ust. 9a updof).

Przykład

Podatnik w 2013 r. uzyskał dochody tylko za granicą, gdzie pracował u zagranicznego pracodawcy. Właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie do dochodów z pracy najemnej metody odliczenia proporcjonalnego.

Wyliczenie podatku należnego:

−	dochód uzyskany za granicą	80.000,00 zł,
−	podatek zapłacony za granicą	11.320,00 zł,
−	podatek obliczony według skali podatkowej 80.000 zł x 18% - 556,02 zł	13.843,98 zł,
−	podatek do zapłacenia w Polsce (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 13.843,98 zł - 11.320 zł	2.524,00 zł.

W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych metoda odliczenia proporcjonalnego jest określona w art. 20 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP), którzy osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączą z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W praktyce oznacza to, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (przychodów) odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przykład

Spółka z o.o. prowadzi działalność w kraju i za granicą. Działalność za granicą prowadzi za pośrednictwem posiadanego tam zakładu. Dochód tego zakładu jest opodatkowany w państwie, w którym zakład jest położony. Z treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że do tego rodzaju dochodów należy stosować metodę odliczenia proporcjonalnego.

W 2013 r. dochód spółki osiągnięty za granicą, po przeliczeniu na złote, wyniósł 150.000 zł, a zapłacony za granicą podatek 30.000 zł. Z kolei w tym samym roku podatnik osiągnął dochód z działalności w Polsce w wysokości 450.000 zł.

W Polsce podatek należny obliczony od sumy wszystkich dochodów spółki wyniesie 114.000 zł, co wynika z wyliczenia:

−	suma dochodów (150.000 zł + 450.000 zł)	600.000 zł,
−	podatek (600.000 zł x 19%)	114.000 zł.

Od tak ustalonego podatku odejmuje się podatek zapłacony za granicą, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć tej wartości podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany za granicą. Spółka może odliczyć tylko część podatku zapłaconego za granicą, tj. 28.500 zł (150.000 zł x 19%).

Należny podatek wynosi 85.500 zł (114.000 zł - 28.500 zł).

3. Metody przyjęte w umowach

Metody unikania podwójnego opodatkowania określają najczęściej przepisy art. 23 albo art. 24 zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zauważyć należy, że przepisy te najczęściej określają dwie metody unikania podwójnego opodatkowania (wtedy jest określone, do jakich dochodów dana metoda ma zastosowanie), ale można też spotkać umowy, w których przyjęto jedną metodę unikania podwójnego opodatkowania, w postaci odliczenia proporcjonalnego.

W tabeli przedstawiamy metody unikania podwójnego opodatkowania przyjęte w wybranych umowach.

Państwo	Publikator umowy	Metoda unikania podwójnego opodatkowania
Francja	Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5	Podstawową metodą jest metoda wyłączenia (wyłączenia z progresją). Natomiast metoda odliczenia proporcjonalnego stosowana jest w odniesieniu do dochodów określonych w art. 10 (dywidendy), art. 12 (należności licencyjne), art. 14 (wolne zawody), art. 16 (wynagrodzenia członków rad nadzorczych albo zarządzających), art. 17 (artyści i sportowcy).
Holandia	Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120	Obowiązują dwie metody, tj. metoda wyłączenia z progresją, która ma zastosowanie do dochodów zwolnionych mocą ustawy z opodatkowania w Polsce i metoda odliczenia proporcjonalnego, którą należy stosować do pozostałych dochodów.
Hiszpania	Dz. U. z 1982 r. nr 17, poz. 127	Podstawową metodą jest metoda wyłączenia (wyłączenia z progresją). Natomiast metoda odliczenia proporcjonalnego stosowana jest w odniesieniu do dochodów określonych w art. 10 (dywidendy), art. 12 (należności licencyjne).
RFN	Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90	Podstawową metodą jest metoda wyłączenia (wyłączenia z progresją). Natomiast metoda odliczenia proporcjonalnego stosowana jest w odniesieniu do dochodów określonych w art. 10 (dywidendy), art. 11 (odsetki), art. 12 (należności licencyjne).
Rosja	Dz. U. z 1993 r. nr 125, poz. 569 ze zm.	Umowa przewiduje stosowanie jednej metody unikania podwójnego opodatkowania. Jest nią metoda odliczenia proporcjonalnego.
USA	Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178	Umowa przewiduje stosowanie jednej metody unikania podwójnego opodatkowania. Jest nią metoda odliczenia proporcjonalnego.