Dywidendy otrzymane z zagranicy

Podatnicy mający na terytorium Polski miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (położenia źródeł przychodów). Z tego względu, dywidendy otrzymane z zagranicy przez krajowe osoby fizyczne i prawne znajdują się w kręgu zainteresowania polskiego fiskusa.

1. Dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne

Zasady opodatkowania dywidend

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, dywidendy otrzymane z zagranicy przez osoby fizyczne opodatkowane są 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Danina ta pobierana jest bez uprzedniego pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania.

Od polskiego podatku dochodowego, podatnicy mogą odliczyć podatek zapłacony z tego tytułu za granicą, jednak odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Tak wynika z art. 30a ust. 9 updof.

Należy zauważyć, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną, przewidują możliwość opodatkowania dywidend zarówno w państwie źródła tych przychodów, jak i w państwie rezydencji odbiorcy dywidendy (czyli w tym przypadku w Polsce).

Wysokość podatku pobieranego w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę lub zarząd, jest jednak ograniczona. Poszczególne umowy przewidują w tym zakresie różne stawki - 5%, 10%, 15%, przy czym do osób fizycznych odnosi się najczęściej stawka najwyższa.

Wyjątek od wskazanych zasad opodatkowania dywidendy zawiera konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Luksemburgiem (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527). Zgodnie z treścią tej konwencji (art. 24 ust. 1 lit. a), dywidendy otrzymywane przez polskich rezydentów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce, niezależnie od tego, czy podatek z tego tytułu został uiszczony w Luksemburgu. Generalnie zagraniczne dochody wolne od podatku uwzględnia się przy obliczaniu stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej (art. 27 ust. 8 updof). Przy czym zasada ta nie ma zastosowania do dochodów z dywidend mających swoje źródło w Luksemburgu i zwolnionych od opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji. Ich nie należy uwzględniać przy ustalaniu właściwej stawki podatkowej, bowiem tego typu dochody nie są opodatkowane według skali podatkowej. Zatem w przypadku tych dywidend zastosowanie metody wyłączenia z progresją sprowadza się do wyłączenia pełnego.

Zauważmy jednak, że zastosowanie powołanego art. 30a ust. 9 updof nie zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik ma więc prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą niezależnie od tego czy Polska ma podpisaną taką umowę z państwem, w którym dywidenda została wypłacona. Ograniczeniem jest tylko objęta odliczana kwota, która nie może być wyższa niż wynosi podatek obliczony w Polsce.

Za podatkowe rozliczenie zagranicznej dywidendy odpowiada odbiorca dywidendy. Powinno się ono dokonać w zeznaniu rocznym, na formularzu PIT-36, PIT-36L, PIT-38 lub PIT-39. Różnica między polskim podatkiem dochodowym a podatkiem zapłaconym za granicą zwiększa w zeznaniu kwotę do zapłaty lub zmniejsza nadpłatę.

Przeliczanie na złote przychodu i podatku

Dywidendy z zagranicy otrzymywane są na ogół w walucie obcej, toteż w celu ustalenia przychodu oraz odliczenia od polskiego podatku daniny uiszczonej w obcym państwie, konieczne jest ich przeliczenie na złote. W tym celu należy uwzględnić uregulowania z art. 11a ust. 1 i 3 updof. Z powołanych przepisów wynika, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast kwotę podatku wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku.

Przykład

Osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym i prowadząca w Polsce działalność gospodarczą, z której dochód jest opodatkowany podatkiem liniowym, jest równocześnie udziałowcem niemieckiej spółki kapitałowej. W dniu 10 kwietnia 2013 r. (dzień wpływu na rachunek bankowy) otrzymała od spółki dywidendę za rok poprzedni. Jej kwota przed opodatkowaniem stanowiła 7.500 euro.

W tym samym dniu, w Niemczech, został pobrany podatek dochodowy od tej wypłaty według stawki 15%, tj. 7.500 euro x 15% = 1.125 euro.

Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty i jednocześnie dzień zapłaty podatku (tj. z 9 kwietnia 2013 r.) wynosił: 1 euro = 4,1298 zł.

Podatnik osiągnął zatem przychód (dochód) z dywidendy w kwocie 30.973,50 zł (7.500 euro x 4,1298 zł). Natomiast zapłacony podatek wyniósł w przeliczeniu na polską walutę 4.646,03 zł (1.125 euro x 4,1298 zł).

Zryczałtowany podatek dochodowy według stawki ustawowej 19% wynosi 5.884,97 zł (30.973,50 zł x 19%). Od tego podatku należy odliczyć kwotę podatku uiszczonego w Niemczech, tj. 4.646,03 zł.

Kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku zapłaconego w Niemczech oraz różnicę między zryczałtowanym podatkiem dochodowym a podatkiem zapłaconym w Niemczech (5.884,97 zł - 4.646,03 zł = 1.238,94 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych 1.239 zł) podatnik jest obowiązany wykazać w PIT-36L za rok 2013.

2. Dywidendy wypłacone osobom prawnym

Dywidendy wolne od podatku

Co do zasady, zagraniczna dywidenda wypłacona osobie prawnej jest jej przychodem, który podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym i opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami. Jednak na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, zwolnione od podatku są dywidendy uzyskane poza terytorium naszego kraju przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli tak stanowi odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną.

CIT od zagranicznej dywidendy

Jeżeli dywidenda podlegała opodatkowaniu zagranicą i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop, wówczas podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku należnego polskiemu fiskusowi podatku uiszczonego w państwie źródła tego przychodu. Wysokość odliczenia jest jednak ograniczona do wysokości podatku należnego w Polsce, jaki proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany zagranicą (art. 20 ust. 1 updop).

Przykład

Polska spółka z o.o. uzyskała od zagranicznej spółki-córki dywidendę, która w przeliczeniu na polską walutę wyniosła 85.000 zł. Zagranicą pobrany został podatek od tego świadczenia, w wysokości 4.250 zł (po przeliczeniu na złote).

Oprócz wymienionego przychodu, polska spółka uzyskała także w roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej w kwocie 300.000 zł.

Po zakończeniu roku, spółka powinna dodać do dochodu z działalności gospodarczej przychód z dywidendy w kwocie brutto, a następnie od sumy tych dochodów obliczyć podatek należny.

Podatek ten wyniesie 73.150 zł [(300.000 zł + 85.000 zł) x 19%].

Od tak obliczonego podatku, spółka jest uprawniona odliczyć kwotę podatku zapłaconego zagranicą, jednak odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Kwota podatku przypadająca na dochód uzyskany zagranicą wyniesie w tym przypadku 16.150 zł (85.000 zł x 19%). W związku z tym, że podatek zapłacony zagranicą nie przekracza tej kwoty, może być w całości odliczony od podatku należnego w Polsce. Podatek dochodowy uiszczony przez spółkę na rzecz polskiego fiskusa wyniesie zatem 68.900 zł (73.150 zł - 4.250 zł).

Dla porządku należy dodać, że przeliczanie na złote kwot przychodu i podatku odbywa się według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu albo dzień zapłaty podatku (art. 20 ust. 8 updop).

Dywidendy pochodzące spoza UE, EOG i Szwajcarii

Na podstawie art. 20 ust. 2 updop, spółka posiadająca osobowość prawną, mająca na terytorium naszego kraju siedzibę lub zarząd i otrzymująca m.in. przychody z tytułu dywidend, może również odliczyć kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę od dochodów, z których zysk został wypłacony polskiej spółce, w części odpowiadającej jej udziałowi w tym zysku.

Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie przez polską spółkę bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów w kapitale spółki zagranicznej. Ponadto, spółka zagraniczna powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i które nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, EOG albo Konfederacją Szwajcarską.

Wysokość odliczenia ograniczona jest tym samym limitem, co odliczenie zapłaconego zagranicą podatku od dywidendy (art. 20 ust. 6 updop).

Przykład

Polska spółka kapitałowa posiada 75% akcji w spółce rosyjskiej. Z tego tytułu uzyskała należną dywidendę, która w przeliczeniu na złote wynosiła 120.000 zł. W Rosji został pobrany z tego tytułu podatek (zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania według stawki 10%), który w przeliczeniu na walutę polską wynosił 12.000 zł.

Za rok podatkowy dochód polskiej spółki z działalności gospodarczej wyniósł 600.000 zł.

Podatek zapłacony przez rosyjską spółkę od tej części dochodów, z których zysk został wypłacony polskiej spółce to równowartość 30.000 zł.

W rozliczeniu rocznym, polska spółka powinna zsumować kwotę dywidendy brutto oraz pozostałe dochody (120.000 zł + 600.000 zł) i od uzyskanej kwoty (720.000 zł) obliczyć podatek według stawki 19%.

Podatek ten wyniesie 136.800 zł (720.000 zł x 19%).

Część podatku przypadająca na dochód uzyskany zagranicą to 22.800 zł (120.000 zł x 19%).

Ze względu na ograniczenie w odliczeniach zagranicznego podatku, uregulowane w art. 20 ust. 6 updop, polska spółka może maksymalnie pomniejszyć polski podatek o kwotę 22.800 zł, pomimo tego że łączna kwota podatku zapłaconego zagranicą jest wyższa (12.000 zł + 30.000 zł = 42.000 zł).

Odliczenie, o którym mowa w art. 20 ust. 2 updop, może być stosowane jedynie wówczas, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada odpowiedni procent udziałów lub akcji spółki zagranicznej wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 20 ust. 9 updop). Odliczenie jest możliwe także wtedy, gdy na dzień wypłaty dywidendy spółka posiada udziały (akcje) przez okres krótszy niż 2 lata. Jednak w sytuacji gdy spółka dokona odliczeń, a następnie nie utrzyma tych udziałów (akcji) przez wymagany okres, będzie zmuszona skorygować zeznania złożone za lata podatkowe, w których dokonała odliczeń oraz uiścić należy podatek wraz z odsetkami za zwłokę (art. 20 ust. 10 updop).

Dywidendy zwolnione od podatku

Jeżeli otrzymana przez polską spółkę kapitałową dywidenda pochodzi z Europejskiego Obszaru Gospodarczego, tj. z państwa należącego do UE, Norwegii, Islandii lub Liechtensteinu albo ze Szwajcarii, może być w Polsce zwolniona od opodatkowania.

Warunki korzystania ze zwolnienia są następujące:

podmiot wypłacający dywidendę powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
odbiorcą dywidendy powinna być spółka posiadająca polską rezydencję podatkową i status podatnika podatku dochodowego,
odbiorca dywidendy powinien posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej (jeśli spółka wypłacająca ma siedzibę lub zarząd w Szwajcarii - minimalny bezpośredni udział procentowy w kapitale tej spółki wynosi 25%),
odbiorca dywidendy nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tak wynika z art. 20 ust. 3 i ust. 12 pkt 2 updop.

Dywidendę zwolnioną od opodatkowania ujmuje się w załączniku CIT-8/O, a następnie przenosi do odpowiedniej rubryki zeznania rocznego.

Również w tym przypadku, możliwość skorzystania ze zwolnienia obwarowana jest zastrzeżeniem dotyczącym 2-letniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów lub akcji spółki wypłacającej dywidendę, przy czym okres ten może upłynąć już po uzyskaniu dywidendy. Zastosowanie omawianego zwolnienia a następnie niedotrzymane warunku posiadania udziałów (akcji) przez okres 2 lat skutkować będzie koniecznością korekty zeznań rocznych, zapłaty zaległości podatkowych i uiszczenia odsetek za zwłokę.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updop, ani odliczenia uregulowanego w art. 20 ust. 2 updop, nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy została dokonana w wyniku likwidacji spółki zagranicznej.