Opodatkowanie wspólników spółki jawnej będących zagranicznymi osobami fizycznymi

Spółka jawna składa się z osób fizycznych, wśród których są Polacy i Hiszpanie. Spółka ta prowadzi działalność wyłącznie w Polsce i tu znajduje się cały jej majątek. Wspólnicy opłacają 19% podatek liniowy od dochodów osiągniętych z działalności tej spółki. Jak powinni rozliczać podatek dochodowy ci wspólnicy spółki jawnej, którzy są hiszpańskimi rezydentami podatkowymi?

1. Uregulowania zawarte w ustawie o PIT

Ponieważ spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, to w konsekwencji podatnikami podatku dochodowego są poszczególne osoby fizyczne (lub prawne) będące wspólnikami w tej spółce.

Stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 i 2 updof, zarówno przychody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, jak i koszty uzyskania tych przychodów, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Na podstawie zapisów dokonywanych w prowadzonych przez spółkę jawną księgach rachunkowych (albo w prowadzonej przez tę spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów), każdy ze wspólników z osobna określa swój dochód jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników samodzielnie opłaca podatek (w ciągu roku zaliczki na podatek), zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Trzeba również zauważyć, że w myśl art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z pytania wynika, że wspólnikami spółki jawnej są osoby fizyczne, wśród których są osoby mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Hiszpanii.

Wspólnicy będący hiszpańskimi rezydentami podatkowymi podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju (art. 3 ust. 2a updof). Przy czym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski ustawodawca uważa m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski (art. 3 ust. 2b pkt 3 updof).

Wspomniane unormowania stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (wymaga tego art. 4a updof).

W sytuacji przedstawionej w pytaniu mają zatem zastosowanie postanowienia umowy z dnia 15 listopada 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. nr 17, poz. 127).

2. Co wynika z postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z ogólnymi definicjami wyrażonymi w art. 3 wymienionej umowy, określenie:

"osoba" - obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każde inne zrzeszenie osób,
"spółka" - oznacza osobę prawną lub jednostkę prawną, którą w celach podatkowych traktuje się jako osobę prawną,
"przedsiębiorstwo umawiającego się państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa" - oznacza odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (np. Hiszpanii) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (tj. w Polsce) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie (tj. w Polsce), jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa wykonuje działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym umawiającym się państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania wspólników spółki jawnej będących osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Hiszpanii - wymaga zatem ustalenia, czy działają oni w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy. Przy czym sformułowanie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych; a także budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że aby można było mówić o zakładzie, przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno doktryna, jak i organy podatkowe - przy spełnieniu przesłanek powstania zakładu określonych przepisami umowy międzynarodowej - kwalifikują przedsiębiorstwo spółki osobowej (w tym spółki jawnej), jako zakład wspólników.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2012 r., nr IPPB1/415-770/12-2/KS, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/415-40/12-3/MP.

Również m.in. w publikacji "Model Konwencji OECD Komentarz", pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010 r., str. 734) czytamy, co następuje: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników".

W świetle tego uznać należy, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu, wspólnik polskiej spółki jawnej, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Hiszpanii, wykonuje działalność przez położony w Polsce zakład, a tym samym jego zyski z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie źródła) w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W państwie rezydencji wspólnika, czyli w Hiszpanii znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Oznacza to, że uzyskane przez osobę fizyczną będącą hiszpańskim rezydentem podatkowym, zarówno przychody, jak koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej mającej siedzibę w Polsce (ustalone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki), podlegają rozliczeniu w Polsce, według zasad przewidzianych w ustawie o PIT.

W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tytułu udziału w polskiej spółce jawnej, jej hiszpański wspólnik powinien w Polsce opłacać podatek dochodowy (a w ciągu roku zaliczki na ten podatek), zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Natomiast w Hiszpanii, czyli w państwie rezydencji tego wspólnika, będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 2 lit. a) umowy polsko-hiszpańskiej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Hiszpanii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce, to Hiszpania będzie zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.