Moment powstania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2014 r., nr ILPB1/415-156/14-2/TW; zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów)

"(…) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako osoba fizyczna pod nazwą "A". Przedmiotem działalności firmy jest budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych. Budowane mieszkania spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), a zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ww. ustawy, dla dostawy obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę VAT 8%.

Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy przedwstępne, na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet ceny. Zwykle wydanie lokalu następuje po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny. Wtedy też dochodzi do podpisania aktu notarialnego i przeniesienia prawa własności. Powstaje więc przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W październiku 2013 r. deweloper przekazał mieszkanie nabywcy mimo nieuregulowania całości ceny. Nabywca wpłacił 60% ceny zakupu lokalu i na tę okoliczność deweloper wystawił mu fakturę VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z chwilą wpłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2013 r. podpisano przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego z nabywcą, który odebrał lokal w październiku. W akcie tym wskazano, że resztę ceny sprzedaży mieszkania nabywca zobowiązuje się zapłacić w 24 ratach płatnych do końca każdego miesiąca. Ostateczny termin zapłaty określono na 15 września 2015 r. Po całkowitej zapłacie za lokal mieszkalny dojdzie do podpisania ostatecznej umowy przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego. (…)

Czy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego warunkowego czy dopiero z chwilą podpisania aktu przyrzeczonego po spełnieniu się warunków w akcie warunkowym?

(…) nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

W przedmiotowej sprawie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (…), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży.

Natomiast w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości (podkreśl. red.).

Jednocześnie wskazać należy, że wpłacone do tego momentu przez klientów (nabywców lokali) należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

(…) wskazać należy, że z uwagi na to, iż sprzedaż konkretnego lokalu nastąpi w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tego lokalu (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej), to w tym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu sprzedaży tego lokalu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)"