Czy w związku z nieodpłatnym ustanowieniem służebności przesyłu powstaje przychód podatkowy?

Przedsiębiorstwa energetyczne czy wodno-kanalizacyjne z racji charakteru prowadzonej działalności posiadają na stanie majątkowym urządzenia przesyłowe (elektroenergetyczne/sieci wodociągowe i kanalizacyjne). Są one często położone na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich. Nie stanowią jednak części składowej tych nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwa w celu wybudowania, a następnie właściwego korzystania z tych urządzeń muszą mieć do nich dostęp, co oznacza, że jednocześnie muszą mieć dostęp do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich. Taki dostęp zapewnia im przewidziana w przepisach Kodeksu cywilnego instytucja służebności przesyłu. Zgodnie z art. 305¹ K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Umowa o ustanowienie służebności przesyłu może, lecz nie musi przewidywać odpłatności z tego tytułu na rzecz właściciela nieruchomości. Dlatego pojawia się wątpliwość na gruncie podatku dochodowego, czy nieodpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu powoduje po stronie przedsiębiorstwa przesyłowego (podatnika CIT) powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop?

Organy podatkowe generalnie stoją na stanowisku, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje uzyskanie konkretnej korzyści, wymiernej ekonomicznie, skutkującej powstaniem w przedsiębiorstwie przesyłowym przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.312.2018.1.KS, z 20 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.1.MBD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2016 r., nr IPPB6/4510-432/16-2/AZ).

Z kolei sądy orzekają inaczej. W wydanych wyrokach przeważa pogląd, że przychód z tytułu ustanowienia w drodze umowy nieodpłatnej służebności przesyłu nie powstaje. Przykładem jest wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy ustanowienie w drodze umowy w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ K.c. stanowi u niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

NSA rozpatrując tę kwestię, w pierwszej kolejności odniósł się do definicji nieodpłatnego świadczenia. Stwierdził, że ustawodawca posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje. Konieczne jest więc odwołanie się do wykładni wypracowanej przez orzecznictwo sądowe.

Odwołując się do orzeczeń sądowych, NSA wskazał, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu, w sytuacji gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, ponieważ art. 305¹ K.c. tej kwestii nie przesądza. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 in fine K.c.).

Sąd podkreślił, że pytanie skarżącej dotyczyło nieodpłatnej służebności przesyłu ustanawianej w drodze umownej w formie aktu notarialnego.

Wobec faktu powstania między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym i braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjął, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Ponieważ taki pogląd wyrażony został również w wyrokach NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15, z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13, z 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13, należy zakładać, że organy podatkowe pod wpływem orzecznictwa zweryfikują dotychczasowe stanowisko w kwestii skutków podatkowych nieodpłatnego ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu.