Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu przedawnionego zobowiązania

Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) posiada zobowiązanie wobec kontrahenta krajowego. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. (termin przedawnienia ww. roszczenia wynosił 3 lata). Czy w tej sytuacji spółka powinna była wykazać przychód podatkowy w grudniu 2023 r., czy 1 stycznia 2024 r., a może w dowolnym momencie 2024 r.?

Skoro w sytuacji, o której mowa w pytaniu, zobowiązanie wobec kontrahenta przedawniło się z dniem 31 grudnia 2023 r., to - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - przychód podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2024 r. Jeśli spółka nie wykazała tego przychodu w styczniu br., to powinna skorygować zaliczkę na CIT za styczeń 2024 r. (o ile wpłynęło to na wysokość takiej zaliczki). Nie ma możliwości wykazania ww. przychodu w dowolnym momencie 2024 r. (np. na bieżąco), skoro przychód ten powstał już w styczniu br.

Przedawnienie zobowiązania - regulacje kodeksowe

Z art. 117 Kodeksu cywilnego (K.c.) wynika, że roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie). Po upływie terminu przedawnienia, ten przeciwko komu przysługuje roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zgodnie z art. 118 K.c., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

Roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch (art. 554 K.c.).

Przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych zalicza się wartość (z nieistotnym tu zastrzeżeniem) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle tego przepisu, gdy zobowiązanie wobec kontrahenta ulegnie przedawnieniu, podatnik jest zobowiązany do wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego.

Wspomnijmy, że WSA w Szczecinie w wyroku z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 603/21 (orzeczenie nieprawomocne) wskazał, że skuteczne przedawnienie zobowiązania zależy przede wszystkim od zachowania dłużnika, tj. podniesienia zarzutu przedawnienia.

Z kolei Szef KAS w interpretacji zmieniającej z 17 lipca 2023 r., nr DOP4.8221.2.2023.CPXJ stwierdził, że przedawnione zobowiązanie należy wykazać jako przychód podatkowy m.in. także, gdy dłużnik zrzeknie się zarzutu przedawnienia. Przepisy ustawy o PDOP nie przewidują bowiem wydłużenia terminu uznania zobowiązania za przedawnione z tego powodu, że na gruncie prawa cywilnego przedawnione roszczenie wciąż istnieje i że przedawnienia roszczenia nie można utożsamiać z jego wygaśnięciem. Ww. przepis nie odnosi się do wygaśnięcia zobowiązania, ale do jego przedawnienia. Zdaniem Szefa KAS:

(...) gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Dłużnik osiąga zatem realne przysporzenie majątkowe.

Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania nie ma charakteru trwałego, skoro jego egzekwowanie staje się prawnie niemożliwe. Nie ma przy tym znaczenia sama intencja (chęć) zapłaty. Przepis ustawy o CIT nie stanowi bowiem o powstaniu przychodu "pod warunkiem" niewniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia czy obietnicy/zapewnienia co do późniejszej spłaty.

(...) Podsumowując, jeżeli doszło do przedawnienia wierzytelności, a wierzyciel - z uwagi na przedawnienie roszczenia - nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas dłużnik osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. (...)"

Moment powstania przychodu

Odnosząc się do momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu przedawnionego zobowiązania warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 26 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.458.2020.1.KS, dotyczącą sytuacji, w której termin przedawnienia przypadał na ostatni dzień roku kalendarzowego, czyli na 31 grudnia (przy założeniu, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu i nie został skutecznie przerwany). Z interpretacji tej wynika, że o momencie powstania przychodu decyduje upływ terminu przedawnienia. Organ podatkowy stwierdził m.in., że przepisy ustawy o PDOP nie przewidują szczególnego momentu powstania przychodu w wyniku przedawnienia. Przychód ten powstaje zatem w momencie przedawnienia się zobowiązania, co oznacza następny dzień po upływie terminu przedawnienia. Jak czytamy w ww. interpretacji indywidualnej:

"(...) aby uznać zobowiązanie za przedawnione, musi upłynąć termin przedawnienia. Do momentu upływu tego terminu, czyli do ostatniego dnia roku kalendarzowego włącznie, wierzyciel może skutecznie wystąpić z żądaniem zapłaty tego zobowiązania przez spółkę. Zatem, dopiero po upływie tego terminu, czyli po upływie ostatniego dnia roku kalendarzowego, zobowiązanie jest przedawnione.

(...) Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązania spółki, dla których termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu, nie zostanie przerwany i którego koniec przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, czyli upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., staje się przychodem spółki dnia 1 stycznia 2021 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2021 r., jest prawidłowe. (...)"

W świetle powyższego skoro w sytuacji, o której mowa w pytaniu, termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2023 r., to przychód podatkowy z tego tytułu powstał w dniu 1 stycznia 2024 r. Przychód ten spółka powinna była zatem wykazać w styczniu br. (nie ma możliwość wykazania ww. przychodu w dowolnym momencie 2024 r., np. na bieżąco, skoro przychód ten powstał już w styczniu br.). Skoro spółka tego nie zrobiła, to powinna skorygować zaliczkę na podatek dochodowy za styczeń br. (jeśli ww. przychód ma wpływ na wysokość tej zaliczki) oraz zapłacić ewentualne odsetki od zaległości podatkowych.

Uzupełniająco dodajmy, że przedawnienie zobowiązania nie uprawnia podatnika do "odwrócenia" skutków tzw. ulgi na złe długi na gruncie CIT. Pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 30 do BI z 20 października 2023 r.

Wspomnijmy też, że również dla celów bilansowych wartość przedawnionego zobowiązania zaliczana jest do przychodów (tj. do pozostałych przychodów operacyjnych). Może to zostać ujęte w księgach rachunkowych jednostki zapisem (np. na podstawie PK):

- Wn odpowiednie konto zespołu 2, (np. konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", czy konto 24 "Pozostałe rozrachunki"),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, również dla celów bilansowych przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania powstał w styczniu 2024 r. Ponieważ księgi rachunkowe stycznia br. zostały już zamknięte, to przychód bilansowy z tytułu ww. przedawnionego zobowiązania spółka zaewidencjonuje w księgach rachunkowych na bieżąco.