Nieodebranie przez inwestora wykonanych robót nie może być przeszkodą w ustaleniu przychodu

Przedsiębiorstwo budowlane świadczy usługi w zakresie budowy wodociągów i kanalizacji. Zgodnie z umową o roboty budowlane przedsiębiorstwo 30 listopada 2013 r. zakończyło roboty i zgłosiło inwestorowi gotowość do odbioru wykonania usługi. Inwestor nie dokonał jednak odbioru robót, a nie dysponując protokołem odbioru, przedsiębiorstwo nie mogło wystawić faktury i dochodzić należności. W którym miesiącu powstanie przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej?

Mimo braku protokołu potwierdzającego odbiór robót budowlanych przez inwestora, przychód należy wykazać na dzień faktycznego wykonania usługi, wynikający z innych dokumentów.

Umowa o roboty budowlane należy do umów regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 647 K.c., umowa ta polega na tym, że wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym nie określają szczególnego momentu powstania przychodu z tytułu usług budowlanych. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c updof i odpowiednio w art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle tych regulacji, przy określaniu daty powstania przychodu z tytułu usług budowlanych istotne jest, które z wymienionych zdarzeń wystąpi najwcześniej, przy czym najwięcej trudności sprawia ustalenie daty wykonania (częściowego wykonania) usługi. Przepisy podatkowe nie zawierają bowiem wskazówek, według których należy oceniać czy usługa została wykonana (w całości lub w części).

W praktyce w odniesieniu do usług budowlanych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym usługę uważa się za wykonaną, gdy dokonany zostanie odbiór techniczny robót budowlanych, potwierdzony najczęściej protokołem odbioru. Za datę wykonania usługi uznaje się datę podpisania tego protokołu. Potwierdzeniem tego poglądu jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2013 r., nr IPPB3/423-976/12-2/KK. Organ podatkowy wyjaśnił w niej, że: "W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony. Do czasu podpisania takiego protokołu, wykonawca robót ma stale możliwość uzupełniania, modyfikacji swoich prac, nawet jeżeli faktycznie zostały one wykonane już wcześniej. W konsekwencji powyższego, przychód należny (…) powstanie w terminie wykonania robót, za który należy uznać dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez Spółkę usługi".

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy mimo zgłoszenia zakończenia robot przez wykonawcę, inwestor zwleka z odbiorem prac. Pojawia się więc problem z określeniem momentu powstania przychodu w związku z zakończeniem wykonywania usługi budowlanej. Przed takim problemem stanął podatnik, który jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zakończył wykonywanie zleconych robót budowlanych 30 listopada 2013 r. Nie mógł jednak udokumentować sprzedaży usługi fakturą, gdyż umowa uzależniała jej wystawienie od uprzedniego dokonania odbioru robót przez inwestora, który uchylał się od dokonania tego obowiązku. Nie dysponując fakturą, podatnik nie mógł również dochodzić zapłaty należności.

Można się spotkać z poglądem organów podatkowych, że w sytuacji takiej, jak opisana przez podatnika, przychód nie powstanie do czasu podpisania protokołu odbioru robót przez inwestora. Tak wynika przykładowo z wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2011 r., nr IPTPB1/415-5/11-4/AG. Czytamy w niej, że: "Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Natomiast samo sporządzenie przez Wykonawcę dokumentu odbioru robót budowlanych, ze wskazaniem daty ich wykonania, nie rodzi skutków prawnych. Skoro bowiem wykonane roboty nie zostały odebrane przez Inwestora, to nie nastąpiło wykonanie usługi. W konsekwencji powyższego, przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej, powstanie w terminie wykonania danego etapu robót, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez Zamawiającego usługi wykonanej przez Wnioskodawcę. Reasumując stwierdzić należy, iż mimo wykonania przez Wnioskodawcę części robót budowlanych przychód należny nie powstanie. Inwestor nie dokonał odbioru tych robót, nie nastąpiło zatem wykonanie usługi w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody należne, będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności. »Świadectwa odbioru« nie są dokumentami, na podstawie których następuje odbiór przez Inwestora usługi budowlanej".

W tej sytuacji należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie odsyłają do stosowania odrębnych przepisów przy określaniu daty powstania przychodu z tytułu usług budowlanych. Odwoływanie się zatem do przepisów regulujących treść i naturę stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umowy o roboty budowlane, jak też do postanowień samej umowy zawartej przez strony, ma jedynie charakter pomocniczy. Oceniając natomiast moment wykonania usługi dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego, należy brać pod uwagę całokształt okoliczności konkretnej sprawy.

W stanie faktycznym wykonanie robót budowlanych przez podatnika miało miejsce w listopadzie 2013 r. Zgodnie z umową oraz art. 647 K.c., wobec zgłoszenia zakończenia robót budowlanych przez podatnika (wykonawcę), inwestor był zobligowany do odbioru robót (por. wyrok SN z 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 28/97). Skoro inwestor zwlekał z odbiorem prac, podatnik powinien podjąć działania mające na celu udokumentowanie zakończenia wykonania usługi budowlanej w inny sposób niż poprzez sporządzenie protokołu odbioru robót przez kontrahenta. Na taką możliwość wskazuje orzecznictwo zarówno sądów powszechnych, jak też sądów administracyjnych (por. wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt II CKN 673/97 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12). Zdaniem sądów w związku z trudnościami z odbiorem robót przez kontrahenta, wykonawca może dokonać tzw. jednostronnego odbioru robót budowlanych w oparciu o kosztorys powykonawczy. Zakończenie robót może też potwierdzać dziennik budowy.

Zgodnie z oceną sądów protokół odbioru robót budowlanych przez inwestora nie jest jedynym dowodem, na podstawie którego wykonawca może dowodzić wykonania usługi. W sytuacji podatnika oznacza to, że powinien on wykazać przychód na dzień faktycznego zakończenia prac budowlanych i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych.