Przegląd Podatku Dochodowego nr 9 (369) z dnia 1.05.2014

Używanie na potrzeby firmowe samochodu osobowego udostępnionego przedsiębiorcy nieodpłatnie

W działalności gospodarczej podatnik (osoba fizyczna) wykorzystuje samochód osobowy oddany mu do używania na podstawie umowy użyczenia. Czy w związku z nieodpłatnym używaniem samochodu należy w podatkowej księdze ewidencjonować przychód z tego tytułu? Czy wydatki związane z używaniem tego samochodu są kosztami uzyskania przychodów?

Nieodpłatne używanie samochodu na potrzeby działalności gospodarczej rodzi przychód, który w określonym przypadku jest wolny od podatku. W podatkowej księdze ujmuje się przychód z tego tytułu tylko, jeżeli podlega on opodatkowaniu. Natomiast wydatki związane z używaniem i utrzymaniem użyczonego samochodu są kosztami podatkowymi niezależnie od tego, czy przychód z tytułu uzyskanego nieodpłatnego świadczenia podlega opodatkowaniu, czy też jest wolny od podatku.

Przychód z tytułu użyczenia samochodu

Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez osoby fizyczne, oprócz przychodu ze sprzedaży towarów i usług, jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof). Tytuł do ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń stanowi m.in. bezpłatne używanie rzeczy na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia. Wartość tego przychodu ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2a updof, czyli:

• według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,
   
• według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione,
   
• według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie tego lokalu lub budynku,
   
• na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia - w pozostałych przypadkach.

Skoro podatnik wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej samochód udostępniony mu bezpłatnie, to obowiązany jest do ustalenia przychodu z tego tytułu na wskazanych zasadach.

Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, jeżeli spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof, tj. gdy podatnik uzyska nieodpłatne świadczenie od osób, które w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn zaliczane są do:

• I grupy podatkowej, tj. od małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierbów, zięciów, synowych, rodzeństwa, ojczyma, macochy i teściów,
   
• II grupy podatkowej, tj. od zstępnych rodzeństwa, rodzeństwa rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwa małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

Przychodów wolnych od opodatkowania nie wykazuje się w podatkowej księdze.

Natomiast gdy brak jest podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia, przychód z tytułu bezpłatnego używania samochodu należy ustalać co miesiąc przez cały okres trwania umowy i ewidencjonować go w podatkowej księdze w kolumnie 8 "pozostałe przychody". Z przepisów nie wynika, jaki dowód stanowi podstawę udokumentowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W praktyce na potrzeby jego udokumentowania wykorzystywany jest sporządzony przez podatnika dowód księgowy, zawierający dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Koszty używania użyczonego samochodu

W opisanym przypadku niebędąc właścicielem lub współwłaścicielem samochodu używanego w działalności gospodarczej, podatnik nie może wprowadzić go do majątku firmowego i amortyzować. Samochód używany na podstawie umowy użyczenia nie spełnia bowiem warunków do uznania go za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 updof. Możliwe jest natomiast ujęcie w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika związanych z używaniem użyczonego samochodu w celach firmowych.

Do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać m.in. udokumentowane koszty paliwa, wymiany oleju i części zamiennych, utrzymania czystości czy konserwacji. Przy rozliczaniu tych wydatków należy jednak uwzględnić ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z ust. 5 updof. To oznacza, że w pełnej wysokości wydatki te będą mogły być rozliczone w kosztach, o ile ich wysokość nie przekroczy limitu ustalonego, w oparciu o ewidencję przebiegu pojazdu, jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach. Jeżeli natomiast wspomniane wydatki przekroczą tak ustalony limit, ich nadwyżki podatnik nie może zaliczyć do kosztów danego miesiąca. Będzie mógł je wykazać w kosztach podatkowych w następnych miesiącach danego roku podatkowego, w ramach limitu kilometrów ustalonego na te miesiące.

Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty limitu "kilometrówki" wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres.

Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa, powinna zawierać dane określone w art. 23 ust. 7 updof i być zatwierdzona przez podatnika na koniec miesiąca. Do jej prowadzenia obowiązana jest osoba używająca samochodu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu na potrzeby działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy dodać, że w ramach limitu kilometrówki rozliczane są również koszty obowiązkowego i dobrowolnego ubezpieczenia samochodu. Nie zawsze jednak cała składka ubezpieczenia AC może być ujmowana w zestawieniu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, zaliczanych do kosztów podatkowych. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 47 updof, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z ust. 13 objaśnień do podatkowej księgi - zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - wynika, że zapisów w księdze dotyczących kosztów używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wykorzystywanego na potrzeby działalności należy dokonać:

• po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków,
   
• w kolumnie 13 "pozostałe wydatki".