Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (305) z dnia 1.09.2011

Jak ustalić przychód pracownika, który służbowy samochód użytkuje prywatnie?

Pracownikowi (na czas jego urlopu) udostępniliśmy nieodpłatnie samochód służbowy. Przychód u pracownika obliczamy jako iloczyn liczby przyznanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu określonej dla podróży służbowych. Czy prawidłowo ustalamy przychód z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych? Zaznaczamy, że nie prowadzimy działalności, której przedmiotem jest wynajem samochodów.

Problem poruszony w pytaniu wymaga szerszego omówienia. Przy czym proponowana przez podatnika metoda ustalania przychodu w tym przypadku nie jest właściwa. Przychodem pracownika ze stosunku pracy jest wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, którą należy ustalić na podstawie cen rynkowych.

Pracodawca może udostępnić pracownikowi służbowe auto. W myśl art. 12 ust. 1 updof, wartość świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia przez zakład pracy samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak wynika bowiem z tego przepisu, przychodem pracownika ze stosunku pracy jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń (częściowo odpłatnych), przy czym świadczenia te pracownik powinien otrzymać.

Zaproponowane przez podatnika wyliczenie przychodu w wysokości iloczynu liczby przyznanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu określonej dla podróży służbowych nie wynika z art. 11 ust. 2a updof. Należy więc uznać, że ta metoda nie jest prawidłowa.

W praktyce przyjmuje się, że w celu ustalenia wielkości przychodu trzeba posłużyć się stawkami stosowanymi przez wypożyczalnie samochodów. Należy przy tym wziąć pod uwagę: markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie, a także miejsce udostępnienia.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2010 r., nr ITPB2/415-965/09/ENB. W interpretacji tej stwierdził, że: "(...) w celu ustalenia wartości świadczenia Spółka jako pracodawca, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług najmu samochodów, powinna uwzględnić ceny rynkowe stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów tej samej marki. Wskazać również należy, że w ramach ceny rynkowej stosowanej przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów uwzględnione będą dodatkowe koszty związane z użytkowaniem samochodu w postaci np. ubezpieczenia, obsługi serwisowej, zatem nie należy odrębnie ustalać ich wartości. Natomiast wszelkie dodatkowe koszty (np. koszt paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę) związane z eksploatacją samochodu do celów prywatnych, które nie zostaną uwzględnione w wartości świadczenia wyliczonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy (updof - przyp. red.), należy obliczyć na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku".

Często firmowe auta są leasingowane. W takim przypadku firma co miesiąc płaci ratę leasingową. Jeśli z takiego samochodu korzysta pracownik, zasadne jest przyjęcie jako kwoty bazowej raty leasingu.

Podany przykład ilustruje prostą sytuację, w której pracownik przez kilka dni korzysta z firmowego auta wyłącznie do celów prywatnych. Trudniej jest wskazać sposób kalkulacji wartości nieodpłatnego świadczenia, w przypadku kiedy np. w dni robocze pracownik jeździ samochodem zarówno w celach służbowych, jak i prywatnych.

We wniosku o interpretację indywidualną skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 12 maja 2010 r., nr IPPB2/415-105/10-3/MK) podatnik wskazał, że w celu ustalenia przychodu pracownika, który korzysta ze służbowego samochodu do celów prywatnych, prawidłowe jest pomnożenie stawki za kilometr przez liczbę przejechanych w danym miesiącu kilometrów do celów prywatnych. Przy czym stawkę za kilometr wylicza się, dzieląc sumę rat leasingowych podczas całego okresu najmu przez liczbę kilometrów, jakie pojazd może w tym okresie przejechać. Każde auto miałoby wówczas swoją indywidualną stawkę za kilometr, a pracodawca zbierałby co miesiąc oświadczenia dotyczące liczby kilometrów przejechanych na własne cele. Organ podatkowy nie ocenił takiego sposobu wyliczenia przychodu. Odpowiedział: "(...) rolą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest ustalenie czy sposób kalkulacji przychodu dla pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania, dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego jest prawidłowy, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego".

Inny podatnik w swoim wniosku o interpretację indywidualną, skierowanym do tego samego organu podatkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r., nr IPPB4/415-665/10-2/SP) przedstawił inny sposób wyliczenia przychodu pracownika z tytułu używania leasingowanego samochodu służbowego do celów prywatnych.

Podatnik wskazał, że wartość świadczenia stanowi iloczyn ilości godzin w ciągu miesiąca, w których samochód służbowy pozostaje do dyspozycji do celów prywatnych oraz stawki godzinowej świadczenia. Przy czym stawką godzinową świadczenia jest iloraz miesięcznej kwoty czynszu najmu samochodu i ilość godzin w miesiącu, przy zastosowaniu 16 godzinnej doby (podatnik przyjął, że 8 godz. przeznacza się na sen). Wnioskodawca podał też przykładowe wyliczenie przychodu przy zastosowaniu zaproponowanego przez niego algorytmu:

• czynsz najmu wyniósł w miesiącu: 3.000 zł,
   
• ilość godzin w miesiącu 31 dni x 16 godz. = 496 godz.,
   
• stawka godzinowa świadczenia: 3.000 zł/496 godz. = 6 zł/godz.,
   
• czas spędzony w pracy: 220 godz.,
   
• czas spędzony prywatnie: (496 godz. - 220 godz.) = 276 godz.,
   
• wartość nieodpłatnego świadczenia: 276 godz. x 6 zł = 1.656 zł.

Także w tym przypadku podatnik nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy zaproponowany przez niego sposób wyliczenia przychodu jest prawidłowy. Organ podatkowy stwierdził, że: "Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy".

Różnorodność stanów faktycznych i brak jednoznacznych regulacji ustawowych sprawia, że organy podatkowe uchylają się od wyrażenia jednoznacznego stanowiska co do sposobu kalkulacji przychodu z tytułu korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych. Podatnik, biorąc na siebie ryzyko, musi przyjąć własną metodę wyliczenia tego przychodu.