A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 22 (705) z dnia 1.08.2010

Opodatkowanie kontraktu menedżerskiego wykonywanego w ramach działalności gospodarczej

1. Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście

Ustawa o PDOF do osobnych źródeł przychodów zalicza m.in.:

1) działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

2) pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Definiując pozarolniczą działalność gospodarczą - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - ustawodawca określił charakter tej działalności (jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły) przy równoczesnym uwarunkowaniu, iż przychody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PDOF.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Poszczególne kategorie tych przychodów zostały wymienione w art. 13 ustawy o PDOF.

Zgodnie zaś z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej- z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (tj. z tytułu powołania do składu zarządu, rady nadzorczej lub innych organów stanowiących osób prawnych).

WAŻNE: W świetle powyższych uregulowań, Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 maja 2010 r. stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również w formie spółki niemającej osobowości prawnej.

Podobnie wypowiedział się NSA w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FPS 10/09).

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że:

1) od dochodu uzyskanego z wykonywania ww. umów menedżer nie może opłacać 19% podatku liniowego na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF,

2) przy ustalaniu podstawy opodatkowania menedżer nie może uwzględnić kosztów faktycznie poniesionych, lecz wyłącznie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PDOF, czyli w kwocie 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł (bądź 2.002,05 zł - w przypadku, gdy tego samego rodzaju przychody podatnik uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych),

3) podmiot dokonujący zapłaty za usługi świadczone na podstawie ww. umów powinien, jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy bądź zryczałtowany podatek zgodnie z przepisami art. 41 ustawy o PDOF,

4) jeżeli umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menedżerski lub umowa o podobnym charakterze stanowi jedyny tytuł do ubezpieczeń ZUS, to menedżer podlega tym ubezpieczeniom na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Należy zauważyć, że fakt opodatkowania przychodu z kontraktu menedżerskiego na zasadach określonych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście - nie wyklucza prawa tego samego podatnika do opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez niego równocześnie z działalności gospodarczej zaliczonej do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Potwierdzają to organy podatkowe w swych wyjaśnieniach (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2009 r., nr ITPB1/415-796/08/HD).

Przykład

Pan Piotr prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa dla przedsiębiorstw.

Od dochodu z tej działalności pan Piotr opłaca 19% podatek liniowy.

Ponadto, w sierpniu 2010 r. pan Piotr zamierza podpisać kontrakt menedżerski na zarządzanie firmą "XYZ", z którego będzie uzyskiwał przychód w kwocie 10.000 zł miesięcznie. W takiej sytuacji uzyskany przez pana Piotra:

dochód z usług doradztwa (tj. z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) nadal będzie opodatkowany 19% podatkiem liniowym,
dochód z kontraktu menedżerskiego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych dla działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF (przy czym na firmie "XYZ" będą ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy, określone w art. 41 i art. 42 ustawy o PDOF).

W takiej sytuacji, za 2010 r. pan Piotr powinien złożyć:

zeznanie PIT-36L, w którym rozliczy dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie doradztwa dla przedsiębiorstw, oraz
zeznanie PIT-37, w którym rozliczy dochód uzyskany z kontraktu menedżerskiego.

2. Pomoc osób trzecich nie zmienia kwalifikacji przychodów

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia działalności wykonywanej osobiście. W tym zakresie można odwołać się jedynie do słownikowego rozumienia wyrazu "osobiście", który oznacza "we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa" (Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lipca 2007 r. (sygn. akt K 11/06) uznał m.in., że menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich, odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście - na gruncie ustawy o PDOF - można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług.

NSA w uchwale z 26 kwietnia 2010 r. zgodził się z tym poglądem dodając, że działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu np. analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji.

Również organy podatkowe są zdania, że przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich, np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów, czy też wspólnika spółki osobowej.

Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Zdaniem organów podatkowych, czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Zatem nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę osobową.

Z tych powodów kontrakt menedżerski - nawet wówczas, kiedy zawierany jest z autonomicznymi podmiotami gospodarczymi (np. z osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, ze spółką cywilną bądź spółką jawną) - również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich nie traci osobistego charakteru.

Tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2009 r., nr ITPB1/415-852/09/HD.

3. Zaliczki na podatek lub zryczałtowany podatek dochodowy pobiera płatnik

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF (tj. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze), jako płatnicy, są obowiązane pobierać:

18% zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 41 ust. 1, 1a i 7 ustawy o PDOF lub 18% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PDOF - jeżeli menedżer ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, albo
20% zryczałtowany podatek dochodowy określony w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF - jeżeli menedżer nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Na wniosek podatnika, przy obliczaniu i poborze zaliczki na podatek dochodowy, płatnik może - zamiast stawki 18% - zastosować stawkę 32% (art. 41a ustawy o PDOF).

Pobraną zaliczkę na podatek lub pobrany zryczałtowany podatek płatnik powinien przekazać do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, na płatnikach ciążą stosowne obowiązki informacyjne. W zależności od okoliczności faktycznych, będzie to obowiązek sporządzenia imiennej informacji PIT-11 lub IFT-1/IFT-1R, a także deklaracji rocznej PIT-4R lub PIT-8AR.

Wymaga podkreślenia, że fakt wystawiania faktur przez podatnika jako przedsiębiorcę nie stanowi przeszkody dla zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz nie zwalnia płatnika od obowiązku pobrania zaliczki.

Wynika to zarówno ze wspomnianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, jak również z orzeczeń sądów administracyjnych oraz z interpretacji indywidualnych organów podatkowych (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-364/09-2/TW i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2009 r., nr ITPB1/415-683/09/MM).

Co istotne, jeżeli menedżer jest czynnym podatnikiem VAT (i wystawia faktury VAT), do jego przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (wynika to z art. 155 ustawy o VAT).

Przykład

Spółka z o.o. korzysta z usług osób fizycznych, które na podstawie kontraktów menedżerskich świadczą na jej rzecz usługi zarządzania przedsiębiorstwem. Osoby te są polskimi rezydentami i prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z realizacją kontraktu, każdy z menedżerów wystawia na rzecz spółki z o.o. co miesiąc fakturę VAT na kwotę 10.000 zł + VAT 2.200 zł.

W takiej sytuacji przychody uzyskiwane przez menedżerów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF.

Od świadczeń dokonywanych z omawianego tytułu spółka z o.o., jako płatnik, powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy (na zasadach określonych w art. 41 ust. 1, 1a, 7 ustawy o PDOF) w wysokości 18% należności netto (tj. kwoty 10.000 zł), pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł miesięcznie oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Obliczoną zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę składki pobranej przez płatnika na ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Na spółce z o.o. (tj. na płatniku) ciąży też obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-11 oraz rocznej deklaracji PIT-4R.

Menedżerowie zaś powinni wykazać dochód z kontraktu menedżerskiego w swych rocznych zeznaniach podatkowych (PIT-36 lub PIT-37), w celu opodatkowania według skali podatkowej.

4. Spółki menedżerskie

Na gruncie postanowień ustawy o PDOF, spółki nieposiadające osobowości prawnej (tj. spółki cywilne i osobowe spółki prawa handlowego) nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy w tego rodzaju spółkach.

W dotychczasowych sporach z organami podatkowymi wspólnicy osiągający przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze podnosili argument, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy) uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. A co za tym idzie, że mogą oni korzystać z opodatkowania 19% podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PDOF.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 31 maja 2010 r. stwierdził jednak, że jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki niemającej osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce są uznawane za przychody z działalności gospodarczej, ale tylko pod warunkiem, że przychody z tej działalności nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, w tym z działalności wykonywanej osobiście. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 tej ustawy.

WAŻNE: W konsekwencji, także w sytuacji, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą w formie spółki niemającej osobowości prawnej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście, co powoduje, że nie mogą być opodatkowane na podstawie art. 30c ustawy o PDOF, czyli 19% podatkiem liniowym.

Taka jest również teza uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FPS 10/09).

Nie została jednak wprost rozstrzygnięta kwestia, w jaki sposób należy rozliczyć podatek dochodowy od świadczenia wypłacanego (lub stawianego do dyspozycji) na podstawie faktury wystawionej przez spółkę.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie naszego Wydawnictwa stwierdziło, iż:

"(...) wynagrodzenie za usługi menedżerskie świadczone w ramach działalności prowadzonej przez czteroosobową spółkę jawną, stanowi przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, dla tego wspólnika, który osobiście usługi te świadczył, i który przedmiotowe wynagrodzenie otrzymał (zostało postawione do jego dyspozycji).

Zasady poboru przez płatnika zaliczek na podatek od tego rodzaju wynagrodzeń określa art. 41 ust. 1, 1a oraz ust. 7 ustawy, odpowiednio zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego:

art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy - w przypadku osób mających miejsce zamieszkania na terytorium RP,
art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy - w przypadku osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP."

W świetle powyższego, należy zatem uznać, że w przypadku umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze - przychód z działalności wykonywanej osobiście osiąga wspólnik spółki osobowej, a nie ta spółka.

Należy przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF jest regulacją szczególną, która wyłącza w zakresie swej dyspozycji zastosowanie przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 tej ustawy, dotyczący m.in. przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 24 czerwca 2009 r., nr IPPB1/415-310/09-2/AM).

Przykład

W skład spółki jawnej "ABC" wchodzi dwóch wspólników: pani Anna i pan Marek, którym przysługuje prawo równego (po 50%) udziału w zysku tej spółki.

Spółka "ABC" zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem spółki z o.o.

W treści umowy wskazano, że osobiście usługę zarządzania będzie świadczyć pani Anna.

Za świadczone usługi spółka "ABC" będzie wystawiała fakturę VAT.

Przychody netto uzyskane z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem będą jednak podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych dla działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF.

W konsekwencji:

przychody uzyskane z tytułu wykonywania usługi zarządzania przez panią Annę - będą jej przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF, nie zaś przychodami z tytułu udziału w spółce jawnej,
spółka z o.o. na rzecz, której pani Anna świadczyć będzie usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tego tytułu będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ustawy o PDOF.