Zakup mieszkania do wspólności małżeńskiej za środki ze sprzedaży mieszkania jednego z małżonków a ulga mieszkaniowa

Osoba fizyczna sprzedała nieruchomość mieszkalną przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyła. Nieruchomość ta stanowiła jej majątek odrębny (nabycie własności przed wstąpieniem w związek małżeński). Kwota ze sprzedaży ww. nieruchomości w całości została przeznaczona na zakup wspólnego (droższego) mieszkania małżonków. Czy osoba ta ma prawo do ulgi mieszkaniowej na całą ww. kwotę ze sprzedaży, czy tylko częściowo z uwagi na fakt, że nabywane mieszkanie stanowi wspólność majątkową małżeńską?

Wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków na zakup mieszkania do majątku wspólnego małżonków, uprawnia do zastosowania ulgi mieszkaniowej. W tej sytuacji cała kwota ze sprzedaży może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Sprzedaż prywatnej nieruchomości - kiedy powstaje przychód?

Odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnej (które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, powoduje powstanie przychodu w PIT (tzw. przychodu ze sprzedaży prywatnej nieruchomości) - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF.

Zasadniczo od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podatnik ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego liczonego od podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF). Sposób ustalenia ww. podstawy określa art. 30e ust. 2 ww. ustawy (kwestię tę tu pomijamy).

Zwolnienie z PIT - ulga mieszkaniowa

Dochód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w określonych okolicznościach może korzystać ze zwolnienia z podatku w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Została ona uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. W myśl tego przepisu, zwolnione z podatku dochodowego zostały dochody z odpłatnego zbycia prywatnych nieruchomości i praw majątkowych (tj. m.in. budynków, lokali mieszkalnych), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych).

Zwolnieniu w ramach ulgi mieszkaniowej podlega dochód w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w razie wydatkowania całego przychodu ze zbycia nieruchomości/praw majątkowych na realizację celu mieszkaniowego, zwolnieniem od podatku objęty jest cały dochód uzyskany z tego tytułu.

Rodzaje wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Wśród nich w pkt 1 lit. a) wymienia się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (położonych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej).

Ulga mieszkaniowa u małżonków

Do kwestii możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej należącej do majątku odrębnego jednego z małżonków, na zakup mieszkania do wspólności majątkowej małżeńskiej, odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.557.2021.2.KC. Organ ten przywołał art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność małżeńska została ukształtowana więc jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 43 § 1 K.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Na podstawie art. 47 § 1 K.r.o., małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Organ podatkowy stwierdził, że wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży mieszkania stanowiącego majątek odrębny podatniczki na spłatę raty stanowiącej cenę nabycia mieszkania do majątku wspólnego podatniczki i jej małżonka, w którym to mieszkaniu będzie ona realizować własne cele mieszkaniowe (tj. mieszkanie to będzie służyło jej do codziennej egzystencji), uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Organ ten dodał, że:

"(...) Bez znaczenia przy tym pozostaje, że środki na pokrycie części ceny mieszkania wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków pochodzą ze sprzedaży mieszkania będącego odrębnym majątkiem Wnioskodawczyni, bowiem (...) wspólność majątkowa małżeńska jest bezudziałowa i obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. (...)"

Podobnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r., nr IPTPB2/415-120/13-4/Akr. W interpretacji tej przedmiotem odpłatnego zbycia (w okresie ww. 5 lat), a następnie nabycia (w ustawowym okresie, na własne cele mieszkaniowe) było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF. Organ ten wskazał, że pod pojęciem nabycia, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć szeroko pojęcie własności, wobec czego mieści się w nim też pojęcie współwłasności, w szczególności zaś współwłasność łączna (bezudziałowa) - małżeńska. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) wydatkowanie (...) przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (...) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny Wnioskodawczyni na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tego odpłatnego zbycia w całości na warunkach określonych w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) tej ustawy. (...)"

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.590.2023.3.EC.

Czy prawo do ulgi mieszkaniowej przysługuje w sytuacji wpłaty pierwszej transzy na zakup nowego mieszkania, gdy została ona dokonana przed otrzymaniem środków pieniężnych ze sprzedaży prywatnej nieruchomości mieszkalnej?

Jeśli wpłata pierwszej transzy na zakup nowego mieszkania nie została dokonana ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, to ulga mieszkaniowa nie przysługuje.

Jak już wskazaliśmy, ulga mieszkaniowa obejmuje dochody z odpłatnego zbycia m.in. prywatnych nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe zalicza się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego.

Wydatki, o których mowa, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem 3-letniego okresu nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o PDOF, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Organy podatkowe podkreślają, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu ulgi mieszkaniowej jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w ww. 3-letnim okresie.

Pozostaje ustalenie, czy wydatki na nabycie "nowej" nieruchomości poniesione przed sprzedażą "starej" nieruchomości mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Do kwestii tej odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1001.2024.2.MS2. Organ ten wskazał, że z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF co prawda nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia z podatku w ramach ww. ulgi musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest jednak wydatkowanie we wskazanym 3-letnim terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponował (uzyskał) przychodem ze sprzedaży nieruchomości. W omawianym przepisie chodzi bowiem o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (jego treść odnosi się do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji). Zwolnieniem z podatku mogą być więc objęte tylko środki pieniężne pochodzące (uzyskane) ze sprzedaży prywatnej nieruchomości mieszkalnej/prawa majątkowego.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w określonych przypadkach wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe przed zbyciem nieruchomości nie przesądza o braku prawa do ww. ulgi. Przy czym chodzi tu o wydatkowanie środków uzyskanych np. z zadatku, zaliczki czy przedpłaty na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.