Rozliczanie strat przez podatników PIT

U podatników PIT, którzy osiągają przychody ze źródeł przychodów opodatkowanych według skali podatkowej lub podatkiem liniowym (dalej na zasadach ogólnych), możliwe jest wystąpienie straty podatkowej. Z tego rodzaju stratą mamy do czynienia, gdy poniesione w roku podatkowym koszty uzyskania są wyższe niż przychód osiągnięty z danego źródła przychodów.

Z art. 9 ust. 3 updof wynika, że:

• strata poniesiona w roku podatkowym pomniejsza dochód w latach następnych uzyskany z tego samego źródła przychodów,
   
• rozliczenie straty może nastąpić w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych,
   
• wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

A zatem, o dopuszczalności rozliczania straty decyduje kontynuowanie w następnych latach podatkowych aktywności skutkującej powstaniem przychodów z tego samego źródła przychodów, z którego w danym roku podatkowym poniesiona została strata. Co więcej, źródło przychodów musi przynosić dochód. Jeżeli dochód będzie co najmniej równy kwocie odpowiadającej 50% wykazanej straty, jej pokrycie w pełnej wysokości może nastąpić w ciągu dwóch lat. Jest to najkrótszy okres rozliczenia straty. W sytuacji natomiast gdy dochód osiągnięty ze źródła przychodów przez pięć kolejnych lat podatkowych nie wystarczy na pełne odliczenie straty, jej część nie zostanie rozliczona.

Mimo osiągania w następnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła przychodów, z których w danym roku podatkowym poniesiono stratę, odliczeniu od dochodu nie podlegają straty:

• z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof,
   
• ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Strata z działalności prowadzonej w kilku formach prawnych

Niezależnie od form prawnych w jakich prowadzona jest działalność (np. działalność samodzielna i prowadzona w spółkach/spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej), przychody i koszty rozlicza się w ramach jednego źródła przychodów.

Strata po zmianie formy opodatkowania

Do rozliczenia straty podatkowej mają prawo podatnicy, którzy zmienili formę opodatkowania z podatku liniowego na skalę podatkową lub odwrotnie. Również rezygnacja z ogólnych zasad opodatkowania działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości rozliczenia tej straty, pod warunkiem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

U podatników opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym strata, na opisanych wcześniej zasadach, pomniejsza przychód z działalności gospodarczej (art. 9 ust. 5 updof w związku z art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Jeżeli ryczałtowcy uzyskują przychody opodatkowane różnymi stawkami, stratę odliczają od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Pomniejszenie o stratę podstawy obliczenia zaliczek/ryczałtu

Przepisy regulujące mechanizm obliczania:

• zaliczek na podatek dochodowy u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz
   
• ryczałtu ewidencjonowanego

wskazują, że stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych można odliczać już w trakcie roku podatkowego (art. 44 ust. 3 i 3f-3h updof oraz art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2013 r., nr IPTPB1/415-542/13-2/AP. W interpretacji tej czytamy, że: "Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika. W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą »zaliczkowo« odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych".

Likwidacja działalności lub zmiana prawnej formy jej prowadzenia

Jeżeli w związku z likwidacją działalności gospodarczej albo przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową bądź wniesieniem do takiej spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej następuje wygaśnięcie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podatnicy tracą możliwość rozliczenia straty poniesionej wcześniej z tego źródła przychodów. Jeżeli jednak przed upływem pięcioletniego okresu do rozliczenia straty ponownie rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej, uzyskają możliwość odliczania straty.

Nie prowadzi do wygaśnięcia źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zmiana formy prawnej prowadzenia działalności, polegająca m.in. na przystąpieniu przez samodzielnego przedsiębiorcę do spółki niemającej osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), czy przekształceniu takiej spółki w inną spółkę tego rodzaju (np. spółki cywilnej w jawną). Zatem w przypadku tego rodzaju zmiany formy prowadzenia działalności nie wystąpi przerwa w rozliczaniu straty podatkowej.

Strata w okresie zawieszenia działalności

Czasową przerwę w rozliczeniu straty podatkowej może również spowodować zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Jeżeli w okresie zawieszenia, w dopuszczalnym zakresie, u podatników wystąpi dochód z działalności gospodarczej, nie ma przeszkód, by pomniejszyć go o straty z lat ubiegłych. W innym przypadku rozliczenie straty będzie możliwe dopiero po ponownym podjęciu prowadzenia działalności, o ile nastąpi to jeszcze przed upływem terminu do rozliczenia tej straty.

Strata u spadkobierców kontynuujących działalność gospodarczą

Stosownie do art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy przejmują przewidziane przepisami prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą również uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z działalnością gospodarczą, jakie przysługiwały spadkodawcy na podstawie przepisów prawa podatkowego. Warunkiem sukcesji tych praw jest kontynuowanie tej działalności przez spadkobierców na własny rachunek.

W świetle tej regulacji organy podatkowe uznają, że z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 3 updof, spadkobiercy mogą obniżać dochód uzyskany z działalności gospodarczej, kontynuowanej na zasadach sukcesji, o straty, jakie z tej działalności poniósł spadkodawca. Aby korzystać z tego uprawnienia, spadkobiercy muszą posiadać dokumenty o nabyciu spadku oraz potwierdzające dokonanie działu spadku (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/415-225/13-2/AG).

Strata we wspólnym zeznaniu małżonków

Poniesienie straty podatkowej z działalności gospodarczej nie wyklucza prawa małżonków do wspólnego opodatkowania. Również w takim przypadku mogą oni złożyć wspólne zeznanie za rok podatkowy, jeżeli spełniają określone prawem warunki (art. 6 ust. 2 i następne updof). Dokonując wspólnego rozliczenia, należy pamiętać, że strata poniesiona w roku podatkowym z działalności gospodarczej przez jednego małżonka nie może być kompensowana z dochodem uzyskanym z tego samego źródła przychodów przez drugiego małżonka.

Działy specjalne produkcji rolnej

Źródłem przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, są działy specjalne produkcji rolnej zdefiniowane w art. 2 ust. 3 updof. Dochód z tego rodzaju aktywności podatników ustala się według norm szacunkowych określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, chyba że podatnicy ustalają dochód na podstawie ksiąg podatkowych. W tym drugim przypadku dochód ustala się na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

Możliwe jest zatem, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą ponieść stratę podatkową. Taką stratę mogą rozliczać na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 updof. Aby jednak jej rozliczenie było możliwe, musi być spełniony wymóg określony w art. 9 ust. 4 updof. Przepis ten obliguje podatników do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg podatkowych (tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych) przez pięć kolejnych lat podatkowych.

Prywatny najem

Odliczeniu, na zasadach przewidzianych w art. 9 ust. 3 updof podlega również strata poniesiona z tzw. prywatnego najmu.

Ustalenie straty z najmu jest możliwe w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnicy stosowali opodatkowanie według skali podatkowej. Jednak rozliczenie tej straty nie wymaga kontynuowania tego sposobu opodatkowania w latach następnych. Stratę można bowiem odliczać od przychodów z najmu opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym.

W sytuacji gdy oboje małżonkowie wynajmują składniki majątku objęte wspólnością małżeńską, co do zasady, każdy z nich obowiązany jest do rozliczenia połowy dochodu uzyskanego z tego tytułu. Na podstawie zgodnego oświadczenia, złożonego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, cały dochód z najmu może jednak być opodatkowany przez jednego z małżonków. Wybór tej zasady opodatkowania obowiązuje przy zapłacie zaliczek na podatek oraz przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jeżeli nie wystąpią okoliczności określone w art. 8 ust. 5 updof. W rezultacie, jeżeli rozliczając cały przychód z najmu, małżonek wykaże stratę z tego tytułu, tylko jemu będzie przysługiwało prawo do rozliczenia tej straty.

Kapitały pieniężne

Osoby fizyczne mogą osiągać przychody z tytułów określonych w art. 17 updof. Są one kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, czyli do tzw. kapitałów pieniężnych. Ustawodawca zróżnicował przychody kapitałowe pod względem ich opodatkowania.

Część tych przychodów podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku. Podatnicy osiągający takie przychody obowiązani są do ich rozliczenia w zeznaniu podatkowym (PIT-38). Podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalany z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 30b updof.

Jeżeli przychód będzie niższy od kosztów jego uzyskania, wówczas wystąpi strata podatkowa. Przepisy ustawy o PIT w art. 9 ust. 6 przewidują rozliczenie wykazanej w zeznaniu podatkowym straty poniesionej z następujących tytułów:

• z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
   
• z objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Do rozliczenia takiej straty zastosowanie mają ogólne zasady. Oznacza to, że podatnicy mogą odliczać straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych od dochodów uzyskanych w tym okresie z tego samego źródła przychodów. W każdym z tych lat wysokość odliczenia nie może przekroczyć 50% straty.

Należy pamiętać, że odliczeniu podlega wyłącznie strata podatkowa w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie 2 updof. W szczególności brak jest podstaw do ustalenia takiej straty, w sytuacji gdy dojdzie, np. do utraty wartości papierów wartościowych posiadanych przez podatnika.

Niektóre przychody (dochody) kapitałowe są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Taki podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Podatnicy nie wykazują tych przychodów (dochodów) w zeznaniu podatkowym.

W rezultacie, jeżeli w roku podatkowym podatnicy osiągają przychody (dochody) lub ponoszą straty z kapitałów pieniężnych, ale z tytułów podlegających opodatkowaniu na różnych zasadach (tj. podatkiem zryczałtowanym oraz stawką jednolitą), nie jest możliwe łączne rozliczenie tych dochodów i strat (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 r., nr IPPB2/415-10/11-2/AK).

Szczególny przypadek dotyczy komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej do końca 2013 r. W latach ubiegłych przychody z tytułu udziału w zyskach takiej spółki stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. zalicza się je do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Podatnicy, o których mowa, mogą rozliczać straty z działalności gospodarczej nieodliczone przed 1 stycznia 2014 r., odliczając je od przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, chyba że mają możliwość odliczenia tych strat od dochodu z działalności gospodarczej. Ten sposób rozliczenia ma również zastosowanie do odliczenia strat z działów specjalnych produkcji rolnej, których komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych nie odliczyli do końca 2013 r. Do odliczenia tych strat odpowiednie zastosowanie ma art. 9 ust. 3 updof. Przy czym, przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.