Podatek od wartości dodanej na gruncie PIT i CIT

Podatek od wartości dodanej należny/naliczony z tytułu sprzedaży/nabycia towarów i usług w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce jest neutralny. Oznacza to, że podatek ten, podobnie jak polski VAT, co do zasady nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Tak wynika z wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Możliwość zmiany stanowiska organów podatkowych w tej sprawie sygnalizowaliśmy na łamach Przeglądu Podatku Dochodowego nr 15 z 2019 r., w artykule pt. "Zagraniczny VAT nie jest przychodem i kosztem w PIT/CIT - nowe stanowisko".

Rozwiązania na gruncie podatku dochodowego dotyczące VAT oraz podatku od wartości dodanej

Podatnicy zarejestrowani w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług (VAT), dokonując sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego wykazują jako przychód kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po pomniejszeniu o należny VAT. Przychodem nie są również zwolnione od wpłat należności z tytułu VAT oraz zwrócona różnica VAT (tj. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym), dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. Podstawę dla wykluczenia VAT z przychodów stanowią art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 7 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 9, 10 i 10a updop.

Zasadą jest również, że VAT nie jest kosztem uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 updof i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Zarejestrowani podatnicy VAT, na podstawie odrębnych przepisów, mogą bowiem odliczać VAT naliczony przy zakupie towarów i usług od podatku należnego od sprzedanych przez siebie towarów i usług. Jedynie w drodze wyjątku, w ściśle określonych przypadkach, VAT naliczony i należny może być uznany za koszt podatkowy.

Ustawa o PIT oraz ustawa o CIT nie zawierają regulacji odnoszących się do podatku od wartości dodanej. Co więcej z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) wynika, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. W efekcie podatnicy, zarejestrowani w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej jako podatnicy podatku od wartości dodanej, w przypadkach gdy muszą wykazać transakcje zagraniczne w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce, stają przed problemem, czy podatek od wartości dodanej wykluczać z przychodów i kosztów podatkowych czy nie.

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych

W omawianej sprawie organy podatkowe od wielu lat miały ugruntowane stanowisko. Twierdziły, że skoro przepisy rozróżniają "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej", to nie można przyjmować, że są to podatki tożsame. W konsekwencji, w ich ocenie, przychody ze sprzedaży towarów i usług opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, podatnicy powinni wykazywać w kwotach brutto, czyli bez pomniejszania o ten podatek (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.519.2018.2.SG, z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.239.2018.4.MS czy z 22 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.44.2018.1.MM).

Jednocześnie pozwalały ujmować wydatki na zakup towarów i usług obciążonych podatkiem od wartości dodanej w kosztach uzyskania przychodów w kwotach uwzględniających ten podatek (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.266.2017.1.AW).

Ponadto w dotychczasowej praktyce organy podatkowe wyrażały stanowisko, że jeżeli z rozliczenia podatku od wartości dodanej na zasadach obowiązujących w innym kraju wynika:

kwota do zwrotu (nadwyżka naliczonego podatku od wartości dodanej nad podatkiem należnym), to kwotę zwrotu należy wykazać jako przychód (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.238.2018.4.MS),
kwota do zapłaty (nadwyżka należnego podatku od wartości dodanej nad podatkiem naliczonym), to wydatek z tego tytułu podlega ujęciu do kosztów podatkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.520.2018.2.SG i z 29 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.239.2018.4.MS).

Nowe stanowisko organów podatkowych

Należy zauważyć, że na dzień oddania niniejszego numeru Przeglądu Podatku Dochodowego do druku część powołanych interpretacji została usunięta z bazy interpretacji podatkowych prowadzonej przez Ministerstwo Finansów. Oznaczać to może, że zostaną one zweryfikowane w związku ze zmianą stanowiska odnośnie rozliczania podatku od wartości dodanej na gruncie PIT i CIT.

Sygnałem o zmianie podejścia do omawianego problemu było stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie nadesłanym do naszego Wydawnictwa 27 czerwca 2019 r. Resort finansów stwierdził w nim, że: "(...) z uwagi na brak rozróżnienia pomiędzy podatkiem od wartości dodanej a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to zatem, że rozwiązania zawarte w przepisach ustaw o podatku dochodowym, dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług należy odnosić również do podatku od wartości dodanej".

Stanowisko to jest odzwierciedleniem wykładni sądowej. To bowiem sądy administracyjne wskazywały w swoich orzeczeniach, że rozróżnienie podatku od wartości dodanej oraz polskiego VAT obowiązujące na gruncie ustawy o VAT jest bez znaczenia na gruncie podatku dochodowego. Akcentowały one, że skoro mechanizm i konstrukcja prawna tych podatków jest identyczna, z uwagi na harmonizację VAT na terytorium Unii Europejskiej, to zasadne jest stosowanie przepisów o wyłączeniu z przychodów i z kosztów uzyskania przychodów polskiego VAT również w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. W ich ocenie odmienne stanowisko prowadziłoby do dyskryminowania podatników ze względu na miejsce dokonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2128/16, z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 926/16 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11 oraz wyrok WSA w Kielcach z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 120/18 - orzeczenie nieprawomocne).

Na upowszechnianie się stanowiska Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwa wśród organów podatkowych wskazują najnowsze interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak np. z 29 sierpnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.251.2019.1.AA. Sprawa dotyczyła podatnika (wspólnika spółki cywilnej) prowadzącego sprzedaż wysyłkową na terytorium Danii, który został objęty obowiązkiem opodatkowania sprzedaży podatkiem od wartości dodanej. W celu uzyskania możliwości rozliczania tego podatku na zasadach obowiązujących w Danii zarejestrował się tam jako podatnik. Uważał przy tym, że dla celów rozliczenia podatku dochodowego w Polsce, jako przychód ze sprzedaży wysyłkowej na terytorium Danii powinien wykazywać kwoty należne pomniejszone o duński podatek od wartości dodanej. Organ podatkowy potwierdził, że jest to prawidłowe stanowisko, argumentując, że: "(...) podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym. Wynika z tego konieczność stosowania w zakresie podatku od towarów i usług prawa unijnego oraz uwzględniania wykładni tego prawa.

Zatem pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje zarówno »podatek od towarów i usług« obowiązujący na terenie Polski, jak i »podatek od wartości dodanej«, o którym mowa w (...) art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatek nakładany na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Z uwagi na brak rozróżnienia między podatkiem od wartości dodanej a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. (...)

Reasumując - przychodem Podatnika (...) ze sprzedaży wysyłkowej na terytorium Danii, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód netto (tj. zapłata za dany produkt bez uwzględnienia duńskiego należnego podatku od wartości dodanej)".

Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna jest w serwisie
www.interpretacje.gofin.pl

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.422.2019.1.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął wątpliwości związane z ustaleniem przychodu przez podatnika, który był zarejestrowany jako podatnik od wartości dodanej w Niemczech w związku ze sprzedażą wysyłkową prowadzoną z Polski na terytorium tego kraju i wpłacał do niemieckiego organu podatkowego podatek zawarty w cenie sprzedawanych towarów. Uznał, że podatek od wartości dodanej pobrany w cenie towarów nie stanowi przychodu. Potwierdzając to stanowisko organ podatkowy dodatkowo stwierdził, że: "(...) sformułowanie »podatek od towarów i usług« jest określeniem obejmującym również podatek od wartości dodanej obwiązujący w Niemczech, brak jest możliwości uznania podatku od wartości dodanej zapłaconego w Niemczech jako kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, zadeklarowany i zapłacony do niemieckiego urzędu podatkowego (Finanzamt) niemiecki podatek od wartości dodanej Umsatzsteuer (w skrócie USt) nie może być uznany jako pośredni koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wykazywany w dacie jego zapłaty - przelewu na rachunek bankowy niemieckiego urzędu podatkowego.

Natomiast zwrot podatku z niemieckiego urzędu podatkowego będzie dla Wnioskodawcy obojętny podatkowo".

Podatek w państwach spoza Unii Europejskiej

Na koniec należy zastrzec, że organy podatkowe podtrzymują dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym należny podatek jest przychodem, zaś podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodu, w odniesieniu do podatku od sprzedaży/zakupów w państwach niebędących członkami Unii Europejskiej. Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.305.2019.1.AB. Podatnik świadczący prace remontowe na terytorium Norwegii i dokonujący tam zakupu usług chciał ustalić m.in., czy dla celów rozliczenia CIT w Polsce przychodem jest kwota wynikająca z wystawionych faktur zawierająca należny w Norwegii podatek, a do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać wynikającą z faktur wartość nabytych usług wraz z norweskim podatkiem.

Organ podatkowy odwołał się do uregulowań ustawy o VAT, z których wynika, że na gruncie tej ustawy nie tylko wyodrębnia się podatek od wartości dodanej jako podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem VAT nakładanego tą ustawą, ale dodatkowo za terytorium państwa członkowskiego uważa się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 11 i 4 ustawy o VAT). Odnosząc się do sprawy opisanej przez podatnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył natomiast, że: "(...) Norwegia, jest krajem stowarzyszonym z Unią Europejską i należącym do Europejskiego Obszaru Ekonomicznego, nienależącym do Unii Europejskiej. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Norwegię należy traktować jako terytorium państwa trzeciego. Podatek MVA nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Norwegii, nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług".

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przychodem podatnika będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z norweskim podatkiem Merverdiavigift, bowiem do podatku rozliczanego na terytorium Norwegii nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, pozwalający wyłączyć z przychodów należny VAT. Ponadto stwierdził, że nie jest możliwe kwalifikowanie norweskiego podatku zawartego w cenie nabytych usług do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updop. Podatnik będzie jednak mógł ująć do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na terytorium Norwegii w kwocie brutto, tj. powiększonej o norweski podatek Merverdiavigift, jeżeli wykaże, że spełnione są ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.